Mazzinghi, Marcos

I. Introducción

El propósito del presente artículo es comentar el reciente fallo dictado por la Sala B de la Cámara Federal de Córdoba, en los autos «Consejo Profesional de Cs. Ec. de Córdoba c. Administración Federal de Ingresos Públicos – AFIP s/Contencioso Administrativo – Varios» (1), vinculado con la resolución general de la AFIP Nº 4838/2020 (B.O. 20/10/2020).

La sentencia que nos proponemos analizar decidió confirmar el decisorio del juez de grado, en cuanto resolvió cautelarmente suspender la aplicación de la Resolución por encontrar «…fundadas las razones dadas sobre la violación al principio de legalidad y de reserva de ley; y la colisión de la resolución cuestionada con las leyes que regulan el ejercicio profesional de profesionales de Ciencias Económicas.»

Para desestimar los agravios planteados por la AFIP, la Cámara sostuvo que «No se trata de desconocer las legítimas atribuciones que la ley confiere a la Administración en la tarea de percepción y fiscalización de tributos, sino del control de medios que a tal fin se implementan, los que no pueden vulnerar derechos y garantías constitucionales de los contribuyentes, que detenten jerarquía superior.»

Como colofón: «Más aun cuando en el marco de la legislación tributaria existe la economía de opción, entendida como el derecho de los contribuyentes a elegir o seleccionar las vías y caminos lícitos conducentes a situaciones menos gravosas o más económicas desde el punto de vista tributario.»

De manera previa a adentrarnos en el comentario al fallo propiamente dicho, comenzaremos por analizar sucintamente la resolución, cuyos efectos la sentencia decidió suspender.

II. La resolución

II.1. Fundamentos (aparentes) de la resolución

La resolución fue dictada por la AFIP el 20/10/2020 y sus considerandos procuran justificar su entrada en vigencia invocando que existirían empresas que adoptan estrategias de planificación fiscal que se aprovechan de la «complejidad del sistema tributario» y de las «asimetrías existentes en este» para minimizar la carga tributaria de los contribuyentes.

Lo primero que llama la atención es que el Fisco alegue que el aprovechamiento de un sistema tributario complejo y asimétrico es imputable a ciertas «empresas», cuando en rigor la resolución es aplicable a todo tipo de contribuyentes, incluyendo personas físicas.

Resulta sumamente paradójico que sea el propio Fisco el que se queja de la complejidad del sistema tributario y de las asimetrías derivadas de dicho defecto; y que en lugar de bregar por su simplificación, utilice esa falencia como una excusa para presionar a los contribuyentes —y a sus asesores— a que anticipen las medidas legales tendientes a suavizar o mitigar la carga impositiva sobre sus patrimonios y rentas.

Otro de los fundamentos esgrimidos como respaldo de la resolución consiste en la prioridad que representa para los Estados el «conocer el funcionamiento y la utilización de diversas estructuras por parte de los contribuyentes» respecto de las cuales «las Administraciones Tributarias de todo el mundo» carecen de «información puntual, exhaustiva y pertinente» que les permita identificar «áreas de riesgo» e «información temprana».

Nuevamente se invoca una carencia de la administración tributaria —la supuesta falta de conocimiento sobre estructuras por parte del fisco—; y se la intenta suplir mediante la imposición de una obligación a cargo de los contribuyentes, quienes quedarían así constreñidos a actuar como una suerte de capacitadores del órgano de recaudación, en perjuicio de sus propios intereses y patrimonios.

De esta forma, un sistema tributario que se apoya fundamentalmente en la autodeterminación de impuestos —colocando en cabeza del contribuyente la carga de calcular, determinar y liquidar los impuestos, no solo los propios, sino también los de terceros vía la actuación obligatoria como agentes de retención y percepción— se convierte en un sistema asfixiante, en el que los contribuyentes deben además informar al Fisco cualquier planificación tendiente a mitigar legalmente la carga impositiva.

Por último, la AFIP cita como apoyo de la resolución a la experiencia derivada de los países en los que existen regímenes de planificación fiscal vigentes (Reino Unido, Estados Unidos de América, Irlanda, Canadá, Sudáfrica, México y Chile, entre otros).

Basta un análisis preliminar comparativo de los regímenes de planificación fiscal vigentes en los EE.UU. (2) y Reino Unido (3) para advertir el abismo que existiría entre dichos regímenes y el que se quiere implementar a través de la resolución.

En el caso del régimen de planificación imperante en los EE.UU., este es absolutamente casuístico, orientado a evitar fraudes en situaciones muy específicas, que el Fisco determina e identifica de antemano, dando previsibilidad a contribuyentes y asesores.

Idénticos lineamientos sigue el régimen vigente en Reino Unido, en el que existen esquemas predefinidos que generan la obligación de informar, en lugar de utilizar un criterio absurdamente genérico como el empleado por la resolución, que obliga a los contribuyentes a informar cualquier «…acuerdo, esquema, plan y cualquier otra acción de la que resulte una ventaja fiscal o cualquier otro tipo de beneficio en favor de los contribuyentes comprendidos en ella».

La AFIP encuadra las facultades que se derivan de la resolución en lo dispuesto en el art. 35 de la ley 11.683 (4).

II.2. Régimen de Información de Planificaciones Fiscales (IPF)

La resolución establece un régimen de IPF que abarca a las «planificaciones fiscales nacionales» (art. 3º) y a las «planificaciones fiscales internacionales» (art. 4º), delineando o definiendo el concepto de planificación fiscal como comprensivo de «todo acuerdo, esquema, plan y cualquier otra acción de la que resulte una ventaja fiscal o cualquier otro tipo de beneficio en favor de los contribuyentes comprendidos en ella» (art. 3º).

La planificación será nacional cuando «se desarrolle en la República Argentina con relación a cualquier tributo nacional y/o régimen de información establecido», mientras que será internacional cuando «involucre a la República Argentina y a una o más jurisdicciones del exterior» (art. 4º).

El rasgo distintivo de la planificación fiscal —a los efectos de la Resolución— es que el acuerdo, el esquema, el plan o la estrategia genere una ventaja fiscal o cualquier tipo de beneficio en favor del contribuyente, entendiéndose que dicha circunstancia se configurará cuando (art. 5º):

(a) Se registre una disminución de la materia imponible.

(b) Se genere la falta de declaración por parte del contribuyente de los regímenes de información impuestos por la AFIP.

En materia de planificaciones fiscales nacionales, el art. 3º de la resolución prevé que «serán consideradas como tales y deberán informarse aquellas planificaciones fiscales nacionales que se encuentren contempladas en el micrositio «Régimen de Información de Planificaciones Fiscales» disponible en el sitio «web» del Organismo (http://www.afip.gob.ar).»

Lo curioso es que al acceder a dicho micrositio de la AFIP se constata que no hay ningún listado de planificaciones fiscales nacionales incorporado, limitándose la AFIP a reproducir —en forma literal— la definición de planificación fiscal contemplada en la resolución.

De esta manera, estamos frente a una referencia circular que nos conduce de la Resolución a la página de la AFIP; y de allí de vuelta a la resolución, cuya ambigüedad y generalidad en la redacción es impropia en materia tributaria.

En lo atinente a las planificaciones fiscales internacionales, la resolución es un poco más dadivosa en la descripción, disponiendo que se considerará especialmente que existe una planificación fiscal internacional cuando se verifique/n alguna/s de las siguientes situaciones:

a) Se utilicen sociedades para el aprovechamiento de convenios para evitar la doble imposición, se adopten estrategias para evitar la configuración del estatus de establecimiento permanente, se produzca un resultado de doble no imposición internacional, se permita la locación de una o varias bases imponibles en fiscos extranjeros o se pretenda evitar la presentación de algún régimen de información.

b) Se encuentren involucradas jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación.

c) Se aprovechen las asimetrías existentes en las leyes tributarias de dos o más jurisdicciones en lo que respecta al tratamiento y/o calificación de una entidad o contrato o de un instrumento financiero, que tengan por efecto una ventaja fiscal o cualquier otro tipo de beneficio.

d) La persona humana, sucesión indivisa, sociedad, fideicomiso, fundación o cualquier otro ente del exterior o instrumento legal posea doble residencia fiscal.

e) Cualquier sujeto posea derechos inherentes al carácter de beneficiario, fiduciante, fiduciario, fideicomisario (o similar) de fideicomisos (trusts o similares) de cualquier tipo constituidos en el exterior, o en fundaciones de interés privado del exterior o en cualquier otro tipo de patrimonio de afectación similar situado, radicado, domiciliado y/o constituido en el exterior.

f) Se encuentre específicamente contemplada en el micrositio «Régimen de Información de Planificaciones Fiscales».

Analizar exhaustivamente cada una de las situaciones contempladas en la enumeración precedente insumiría una extensión que excede notoriamente el marco del presente comentario, pero no podemos dejar de destacar el preconcepto y la predisposición negativa del fisco hacia la figura del fideicomiso, cuya mera existencia es encuadrada automáticamente como una estrategia de planificación tendiente a obtener una ventaja fiscal (5).

II.3. Sujetos obligados

El art. 6º de la resolución prevé que quedan obligados a informar una planificación fiscal los siguientes sujetos:

a) Contribuyentes: cuando participen en una planificación fiscal comprendida en la Resolución.

b) Asesores Fiscales: las personas humanas, jurídicas y demás entidades que, en el curso ordinario de su actividad, ayuden, asistan, aconsejen, asesoren, opinen o realicen cualquier actividad relacionada con la implementación de una planificación fiscal, siempre que participen en dicha implementación directamente o a través de terceros.

En el caso de los asesores fiscales, son responsables no solo por su involucramiento directo en la operación de planificación, sino que también pesa sobre ellos el deber de informar si el asesoramiento fue brindado por otros asesores fiscales «vinculados, asociados y/o conectados directa o indirectamente» (art. 6, inciso (b), 2º párrafo).

La resolución prevé que el deber de informar «…constituye una obligación autónoma de cada uno de los sujetos obligados. El cumplimiento del régimen de información por uno de los sujetos obligados no libera al resto de la obligación de informar, con las excepciones previstas en el artículo 8º.»

El artículo 8º contempla la situación del asesor fiscal que quiera ampararse en el secreto profesional, en cuyo caso debe notificar al contribuyente de tal circunstancia, notificación que debe hacerse a través del sitio oficial de la AFIP, mediante la clave fiscal.

II.4. Plazo para informar

En el caso de las planificaciones fiscales nacionales, las mismas deberán ser informadas hasta el último día del mes siguiente al de cierre del período fiscal en el que se implementó la planificación fiscal.

Cuando se trate de planificaciones fiscales internacionales, deben ser informadas dentro de los diez días de comenzada su implementación, considerándose que esta circunstancia se configura desde el momento en que se inicia la primera gestión para poner en marcha la planificación fiscal.

A continuación (art. 10), la resolución contiene una disposición manifiestamente inconstitucional, al disponer que «las planificaciones fiscales comprendidas en el régimen establecido en la presente que hayan sido implementadas desde el 01/01/2019 hasta la fecha de publicación de esta resolución general o que hubiesen sido implementadas con anterioridad a la primera fecha antes indicada pero que subsistan a la entrada en vigencia de la presente, deberán ser informadas hasta el 29/01/2021».

Esta pretensión de aplicar un régimen de información en forma retroactiva —mediante una resolución emanada de la AFIP y no del poder legislativo— resulta flagrantemente improcedente y violatoria del principio general de irretroactividad contenido en el artículo 7º del Código Civil y Comercial de la Nación.

En estos últimos años la AFIP ha venido adoptando un criterio muy laxo en materia de retroactividad en el ejercicio de su potestad tributaria, siendo prueba de ello —entre otras normas— lo dispuesto en esta resolución, y la intención de gravar retroactivamente con el impuesto a la riqueza, bienes de contribuyentes que habían dejado de ser residentes fiscales argentinos con anterioridad a la entrada en vigencia de la norma que creó dicho tributo (6).

II.5. Información a suministrar

Los sujetos obligados deben suministrar información exhaustiva, en lenguaje claro y preciso, describiendo en forma detallada la planificación fiscal a implementar, y la ventaja fiscal involucrada en la misma (art. 11).

En este sentido, deben informarse los hechos relevantes, las partes involucradas, y «un análisis pormenorizado de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables, incluso de la normativa extranjera».

El asesor fiscal del contribuyente se convierte así en un colaborador estrecho de la AFIP, a quien capacita, informa e imparte instrucción sobre normas y reglamentaciones, locales y extranjeras, lo cual constituye un abuso manifiesto.

Toda la información sobre las planificaciones fiscales debe canalizarse a través del sitio web de la AFIP (http://www.afip.gob.ar) (art. 12).

II.6. Consecuencias del incumplimiento al deber de informar

La resolución prevé que el cumplimiento de la obligación de información será requisito para la tramitación de solicitudes que efectúen los sujetos obligados ante la AFIP, incluyendo las referidas a la incorporación y/o permanencia en los distintos registros implementados por el Fisco, a la obtención de certificados de crédito fiscal y/o de constancias de situación impositiva o previsional, entre otras solicitudes.

Adicionalmente, el incumplimiento al presente régimen, expone a los sujetos obligados a ser pasibles del encuadramiento en una categoría creciente de riesgo de ser fiscalizado, según lo previsto en la resolución general 3985 -Sistema de Percepción de Riesgo (SIPER)-.

Por último, el incumplimiento de las obligaciones contempladas en la resolución dará lugar a la aplicación de las sanciones previstas en la ley 11.683, sin perjuicio de la promoción de las actuaciones pertinentes ante las autoridades administrativas o judiciales competentes, de corresponder.

III. El fallo

El Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Córdoba (CPCE) interpuso una demanda judicial impugnativa de nulidad contra la resolución que desestimó el reclamo administrativo impuesto contra la Resolución.

La acción quedó radicada ante el Juzgado Federal Nº 1 de Córdoba.

Corrido el traslado de la demanda, la AFIP interpuso una excepción de previo y especial pronunciamiento basada en una supuesta falta de causa, y una excepción de falta de legitimación activa por parte del CPCE.

Ambas excepciones fueron rechazadas por el juez de grado (7), quien además hizo lugar a una medida cautelar suspendiendo la aplicación de la resolución, decisión que fue apelada por la AFIP, dando lugar a la sentencia que aquí comentamos.

En un fallo muy sólido y técnicamente bien fundado, la sala B de la excelentísima Cámara Federal de Córdoba resolvió confirmar la medida cautelar por encontrar «fundadas las razones dadas sobre la violación al principio de legalidad y de reserva de ley; y la colisión de la resolución cuestionada con las leyes que regulan el ejercicio profesional de profesionales de Ciencias Económicas».

Analizando el agravio de la AFIP en torno al alegado desconocimiento de las facultades que la ley confiere a la administración en la tarea de percepción y fiscalización de tributos, la Cámara sostuvo que no se trata de desconocer dichas facultades, sino de controlar los medios a través de los cuales se ejerce dicha potestad tributaria, que no pueden vulnerar derechos y garantías constitucionales de los contribuyentes, que detentan jerarquía superior.

Máxime, «…cuando en el marco de la legislación tributaria existe la economía de opción, entendida como el derecho de los contribuyentes a elegir y seleccionar las vías y los caminos lícitos conducentes a situaciones menos gravosas o más económicas desde el punto de vista tributario».

Es también muy acertado el enfoque y análisis respecto de la configuración de los presupuestos en los que debe apoyarse cualquier medida cautelar: verosimilitud en el derecho y peligro en la demora, sumado en este caso a los requisitos impuestos por la ley 26.584, que regula las medidas cautelares dictadas en causas en que es parte el Estado Nacional.

La verosimilitud en el derecho se consideró acreditada con la alegada violación al principio de legalidad y de reserva de ley; y la colisión de la resolución con las leyes que regulan el ejercicio profesional de profesionales de Ciencias Económicas.

En cuanto al peligro en la demora, el fallo considera que se encuentra probado por cuanto los profesionales nucleados en el CPCE se encuentran en cierto riesgo e inminente de ser pasibles de las sanciones previstas en la resolución.

Al tamizar la plataforma fáctica a la luz de las disposiciones de la ley 26.584, el fallo considera que se cumplen los requisitos contemplados en esta última norma (art. 13) (8), por cuanto «al no tener la res. gral. 4838/2020 (AFIP) fines recaudatorios directos, con la medida cautelar que suspende su aplicación no se intercedería en la normal percepción de la renta pública ni producirá efectos jurídicos o materiales irreversibles; y, además, el organismo fiscal posee todas las facultades de control y fiscalización que le otorga la ley 11.683 vigente».

La contracautela que se admitió fue una caución juratoria ofrecida por el presidente del CPCE.

IV. Nuestra opinión respecto del fallo y de la resolución

Al analizar la resolución (apart. II.) y el fallo de Cámara (apart. III.) hemos ido adelantando nuestra plena coincidencia y comunión con los fundamentos en los que se apoya la sentencia comentada.

En primer lugar, consideramos que los pilares en los que se apoya la resolución adolecen de una debilidad manifiesta y constituyen argumentos meramente aparentes.

La «complejidad del sistema tributario» y las «asimetrías existentes en este» no constituyen razón suficiente para obligar a los contribuyentes a anticipar al Fisco las medidas legales que deseen adoptar para minimizar la carga tributaria sobre sus rentas y/o patrimonios.

Menos aún lo es el hecho de que el Fisco desconozca el funcionamiento y la utilización de estructuras por parte de los contribuyentes, a quienes no se puede constreñir a actuar como capacitadores o instructores de la administración tributaria.

Es el Fisco el que tiene la responsabilidad primordial de simplificar el sistema tributario, eliminar sus asimetrías, y mantener a sus agentes capacitados, dotándolos de herramientas modernas y sofisticadas, para —siempre dentro del marco de la ley y respetando las garantías constitucionales— ejercer eficientemente la potestad tributaria.

En lugar de seguir esta orientación, la resolución pretende invertir el orden y colocar en cabeza de los contribuyentes —y sus asesores— la obligación de anticipar las medidas lícitas que tengan planificado adoptar, para minimizar la carga fiscal.

Se operaría así una suerte de traspaso de responsabilidad del Fisco hacia los contribuyentes, que viene a incrementar la ya de por sí pesada carga burocrática que pesa sobre estos últimos, quienes tienen que determinar, liquidar y pagar sus propios impuestos (y los ajenos en caso de los agentes de retención y percepción); y, a partir de la resolución, encima quedan obligados a divulgar al Fisco sus estrategias de planificación fiscal.

A diferencia de lo que acontece con los regímenes de información de planificación fiscal vigentes en los EE.UU. y Reino Unido —que definen con precisión y exactitud las situaciones casuísticas que generan el deber de informar— la resolución contiene una referencia ambigua, genérica e indeterminada, que considera planificación fiscal a cualquier acto o medida tendiente a obtener una ventaja fiscal.

La amplitud y ambigüedad de la definición son impropias de la materia tributaria, en la que campean el principio de legalidad y reserva de ley, que se ven violentados por la utilización de conceptos jurídicos indeterminados e imprecisos como los que emanan de la resolución.

Si se aplicara el criterio de la resolución a ultranza —y partiendo de una hipótesis teórica de que sellos fuera un impuesto nacional—, se llegaría al absurdo de tener que informar a la AFIP la celebración de una carta-oferta con aceptación tácita, entendida como una medida tendiente a evitar la aplicación del impuesto de sellos sobre el instrumento.

Ejemplos como este pueden plantearse prolíficamente. Los cónyuges que deseen adherir al régimen de separación patrimonial (9) pueden verse expuestos a que el Fisco considere dicha decisión como una medida tendiente a obtener una ventaja fiscal, cual podría ser repartir el patrimonio familiar en dos contribuyentes distintos.

Progenitores de edad avanzada que tienen intención de disponer en vida de sus bienes a favor de sus herederos legítimos, mediante donación con reserva de usufructo, fideicomiso (puede o no ser testamentario), o cualquier otro medio lícito, quedarían obligados a informar al fisco sus intenciones, ya que podría interpretarse que dichas medidas representan una ventaja fiscal para el disponente.

Resulta irrazonable imponer a los contribuyentes una obligación absoluta de informar cualquier medida, acto o esquema legal que adopten para mitigar la carga impositiva —u obtener cualquier otra ventaja—, cual si estuvieran realizando algún acto censurable o reprochable.

El fallo tiene la virtud de recalcar la plena vigencia de la denominada «economía de opción», entendida y definida «como el derecho de los contribuyentes a elegir o seleccionar las vías y caminos lícitos conducentes a situaciones menos gravosas o más económicas desde el punto de vista tributario».

La sentencia se encarga de aclarar que no se trata de interferir u obstaculizar las herramientas recaudatorias del Fisco, pero sí de controlar los medios aplicados en el ejercicio de dichas prerrogativas.

En este caso particular la Justicia consideró que la resolución excedía los límites de la actuación estatal y vulneraba garantías constitucionales, y acertada y valientemente decidió poner freno a dicha extralimitación.

La AFIP cuenta con una amplísima gama de facultades, competencias y herramientas tendientes a fiscalizar, determinar de oficio y cobrar los impuestos a los contribuyentes.

Goza además de la ventaja de poder aplicar el principio de la realidad económica, contemplado en el art. 2º de la ley 11.683 (10), y a partir de agosto de 2015 de alguna forma también en el Código Civil y Comercial de la Nación.

Con semejante menú de facultades y potestades reconocidas al Fisco, resulta sano y elogiable que se ponga coto judicial a los excesos, suspendiendo los efectos de una norma que avanza indebidamente sobre el plexo de garantías constitucionales que tutelan a los contribuyentes.

La sentencia pondera también la invasión al vínculo de confidencialidad existente entre el contribuyente y sus asesores por parte de la resolución, ya que la notificación para relevar al profesional de su deber de mantener el secreto debe realizarse a través del sitio oficial de la AFIP, lo que es interpretado como una violación en sí misma de la confidencialidad.

V. Conclusión

El fallo que aquí comentamos constituye un elogiable precedente, en cuanto mantiene a raya al Fisco, suspendiendo los efectos de una resolución que se extralimita, avanzando sobre principios y garantías constitucionales que tutelan a los contribuyentes.

En este sentido, la excelentísima Cámara no se deja impresionar por el trillado argumento que las medidas cautelares no pueden interferir la actividad estatal, distinguiendo claramente las situaciones en las que la función recaudatoria no se ve directamente afectada y ejerciendo un clarividente control sobre los medios a través de los cuales la AFIP ejerce su potestad tributaria.

Al mismo tiempo, la sentencia realza la importancia de la denominada «economía de opción», como alternativa válida que tienen los contribuyentes para lícitamente intentar mitigar la carga impositiva sobre sus rentas y patrimonios.

En una época signada por una asfixiante presión tributaria —que lleva incluso al éxodo masivo de contribuyentes de grandes patrimonios, que prefieren fijar su residencia fiscal en el extranjero que verse sometidos al expolio permanente por parte del Fisco—, fallos como el que aquí comentamos se erigen como un pequeño oasis, en el que las garantías constitucionales de los contribuyentes reciben un valioso espaldarazo.

(A) Abogado (Diploma de Honor) (UBA). Especialización en Derecho Tributario (Univ. Austral). Master en Derecho Empresarial (Univ. Austral).

(1) Cita online TR LALEY AR/JUR/156318/2021.

(2) En el sitio oficial del IRS (https://www.irs.gov/businesses/corporations/abusive-tax-shelters-and-transactions) se explica el alcance del régimen, las operaciones listadas que deben ser denunciadas, y los casos específicos en los que se genera la obligación del contribuyente (y sus asesores) de informar al fisco.

(3) En el caso del Reino Unido, la obligación de informar los regímenes de planificación fiscal está circunscripto a «listed schemes» y/o a «hallmarked schemes» en ambos casos definidos de antemano por la propia legislación, y no de manera absolutamente genérica y ambigua como en el caso de la resolución.

(4) El artículo 35 de la Ley de Procedimientos Fiscales prevé que «La Administración Federal de Ingresos Públicos tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable». A continuación, la norma contiene una enumeración sumamente generosa en materia de facultades, que habilita a dicho organismo a —entre otras cosas— citar a los contribuyentes, inspeccionarlos, requerir el auxilio inmediato de la fuerza pública, solicitar allanamientos, disponer de clausuras preventivas, disponer medidas preventivas tendientes a evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria, etc.

(5) El fideicomiso es un contrato con expresa acogida en el Código Civil y Comercial de la Nación (arts. 1666 al 1700), cuyas características y finalidades exceden notoriamente la mera planificación fiscal; y que resulta útil para preservar patrimonios, garantizar obligaciones, hacer más eficiente el traspaso patrimonial familiar, evitar riesgos, etc. Parecería que para el Fisco la presencia de un fideicomiso es de por sí una circunstancia sospechosa y/o fraudulenta, que amerita incrementar la fiscalización.

(6) La ley 27.605 (Publicada en el Boletín Oficial el 18/12/2020, 34.544) creó el denominado Aporte Solidario y Extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia (ASE), alcanzando con este gravamen a los contribuyentes titulares de patrimonios superiores a los $200.000.000. En el caso de los residentes fiscales argentinos, el ASE grava tanto los bienes situados en el país, como los ubicados en cualquier otra parte del mundo. En el caso de los residentes fiscales extranjeros, el ASE solo impacta sobre los bienes situados en la Argentina. Hubo muchos argentinos que decidieron modificar su residencia fiscal antes de la entrada en vigencia de la norma (18/12/2020), con lo cual solo deberían tributar el ASE sobre los bienes ubicados en el país. Sin embargo, el artículo 2º inciso (b), tercer párrafo de la ley 27.605, establece que «El sujeto del aporte se regirá por los criterios de residencia en los términos y condiciones establecidos en los artículos 116 a 123, ambos inclusive, de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 2019 y sus modificaciones, al 31 de diciembre de 2019.» (las bastardilla me pertenecen). Esta aplicación retroactiva de los criterios de residencia fiscal resulta a nuestro juicio inválida e inconstitucional. Por otra parte, resulta sumamente dudosa la legalidad de la disposición del artículo 9º de la Ley que prevé que «Cuando las variaciones operadas en los bienes sujetos al aporte, durante los ciento ochenta (180) días inmediatos anteriores a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, hicieran presumir, salvo prueba en contrario, una operación que configure un ardid evasivo o esté destinada a eludir su pago, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer que aquellos se computen a los efectos de su determinación». Si seis meses antes de que entre en vigencia la Ley, un padre decidió donarle en vida a sus hijos parte de su patrimonio, y de esta manera su patrimonio quedó por debajo del hecho imponible (ser titular de un patrimonio de $200.000.000), la norma faculta al Fisco a considerar que esa conducta fue un ardid evasivo, permitiéndole a la AFIP disponer que los bienes que salieron del patrimonio del donante queden sujetos al impuesto.

(7) Respecto a la supuesta falta de causa, la Cámara rechazó la misma por considerar que «…el objetivo de la demanda incoada persigue la nulidad de la Resolución General AFIP Nº 4838/2020 que afecta al colectivo de matriculados al Colegio Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Córdoba», existiendo así «…una homogeneidad fáctica y normativa que lleva a considerar razonable la realización de un solo juicio con efectos expansivos de la cosa juzgada, en tanto el interés individual considerado aisladamente no justifica la promoción de una demanda, lo que afectaría el acceso a la justicia». En lo atinente a la excepción de falta de legitimación activa, luego de analizar la ley que creó los Consejos Profesionales, la Constitución Provincial y el Reglamento del CPCE, el fallo concluye que «el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Córdoba se encontraría facultado para proteger el ejercicio de los derechos de los profesionales allí matriculados, velando por sus intereses específicos y controlando que el ejercicio de su profesión se desarrolle dentro del marco de la ley».

(8) El artículo 13 de la norma en cuestión prevé que «…1. La suspensión de los efectos de una ley, un reglamento, un acto general o particular podrá ser ordenada a pedido de parte cuando concurran simultáneamente los siguientes requisitos: a) Se acreditare sumariamente que el cumplimiento o la ejecución del acto o de la norma, ocasionará perjuicios graves de imposible reparación ulterior; b) La verosimilitud del derecho invocado; c) la verosimilitud de la ilegitimidad, por existir indicios serios y graves al respecto; d) La no afectación del interés público, e) Que la suspensión judicial de los efectos o la norma no produzca efectos jurídicos o materiales irreversibles…».

(9) Art. 446 inciso (d) y Art. 449 del Código Civil y Comercial de la Nación.

(10) «Artículo 2º: Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando estos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos». Por su parte, el artículo 12 del Código Civil y Comercial de la Nación dispone en su segundo párrafo que: «El acto respecto del cual se invoque el amparo de un texto legal, que persiga un resultado sustancialmente análogo al prohibido por una norma imperativa, se considera otorgado en fraude a la ley. En ese caso, el acto debe someterse a la norma imperativa que se trata de eludir».