Mazzinghi, Marcos
I. Introducción
Con el título de «Ley de Solidaridad Social y Reactivación Productiva en el Marco de la Emergencia Pública», el Honorable Congreso de la Nación aprobó la ley 27.541 (la «ley») (1), con la que el gobierno recientemente electo intentará paliar la severa crisis económica y financiera que nuevamente azota la República Argentina.
El propósito de este artículo es analizar y comentar los aspectos más salientes de la ley e intentar pronosticar cuál será el impacto jurídico de su entrada en vigencia.
II. La Ley
II.1. La declaración de emergencia pública y las facultades delegadas
La ley principia por declarar la emergencia pública en materia económica, financiera, fiscal, administrativa, previsional, tarifaria, energética, sanitaria y social, delegando en el Poder Ejecutivo Nacional las facultades comprendidas en dicha norma, delegación que se efectúa en los términos del art. 76 de la CN, hasta el 31/12/2020.
Esta norma de la Carta Magna prevé la prohibición de la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en determinadas materias de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de delegación que el Congreso establezca.
En este sentido, el art. 2º de la ley enumera como bases de delegación las siguientes:
a) Crear condiciones para asegurar la sostenibilidad de la deuda pública, la que deberá ser compatible con la recuperación de la economía productiva y con la mejora de los indicadores sociales básicos.
b) Reglar la reestructuración tarifaria del sistema energético, con criterios de equidad distributiva y sustentabilidad productiva, y reordenar el funcionamiento de los entes reguladores del sistema, para asegurar su gestión eficiente.
c) Promover la reactivación productiva, poniendo el foco en la implementación de planes de regularización de deudas tributarias, aduaneras y de la seguridad social para las micro, pequeñas y medianas empresas.
d) Crear condiciones para la sostenibilidad fiscal.
e) Fortalecer el carácter redistributivo y solidario de los haberes previsionales, con la finalidad de mejorar el poder adquisitivo de aquellos que perciben menores ingresos.
f) Procurar el suministro de medicamentos esenciales para tratamientos ambulatorios a pacientes en condiciones de alta vulnerabilidad social.
g) Impulsar la recuperación de los salarios atendiendo a los sectores más vulnerados.
Se trata de una enumeración que, por su amplitud y por estar plagada de conceptos jurídicos indeterminados, se asemeja más a un programa de gobierno que a las bases concretas que deberían delimitar el acotado marco de acción de la restrictiva delegación legislativa en el Poder Ejecutivo.
II.2. Sostenibilidad de la deuda pública
En materia de deuda pública, la ley extiende una suerte de cheque en blanco al Poder Ejecutivo Nacional, al disponer en su art. 3º que se faculta a este último a «llevar adelante las gestiones y actos necesarios para recuperar y asegurar la sostenibilidad de la deuda pública de la República Argentina».
La única obligación que se fija al Poder Ejecutivo es remitir un informe con los resultados alcanzados a la Comisión Bicameral Permanente de Seguimiento y Control de la Gestión de Contratación y de Pago de la Deuda Exterior de la Nación del Honorable Congreso de la Nación.
II.3. Sistema energético
En materia energética, la ley faculta al Poder Ejecutivo a mantener congeladas las tarifas de electricidad y gas natural que estén bajo jurisdicción federal por un plazo máximo de hasta 180 días, propendiendo a una reducción de la carga tarifaria real sobre los hogares, comercios e industrias para el año 2020.
El congelamiento de las tarifas persigue el evidente propósito de contribuir a frenar la inflación que viene asolando a nuestra economía hace ya varios años.
Asimismo, la ley autoriza al presidente a iniciar un proceso de renegociación de la revisión tarifaria integral vigente o iniciar una revisión de carácter extraordinario en los términos de las leyes 24.065, 24.076 y demás normas concordantes, otra herramienta poderosa cuya eventual utilización indebida puede acarrear demandas y reclamos por parte de los concesionarios de los servicios públicos energéticos.
Como colofón, se faculta al Poder Ejecutivo a intervenir administrativamente el Ente Nacional Regulador de la Electricidad (ENRE) y el Ente Nacional Regulador del Gas (Enargas) por el término de 1 (un) año.
II.4. Régimen de regularización de deudas con la AFIP
La ley contempla un generoso plan de regularización de deudas con la AFIP (moratoria), al cual podrán acogerse todos los contribuyentes y responsables (2) que califiquen como micro, pequeñas o medianas empresas («MiPyME») (según ley 24.467), respecto de tributos, recursos de la seguridad social y/o infracciones aduaneras que estuvieren vencidos al 30/11/2019.
El requisito formal para acogerse al régimen es presentar el certificado MiPyME vigente a la fecha de dicho acogimiento, siendo la fecha límite el 30/04/2020.
Se podrá incluir en la moratoria la refinanciación de planes de pago vigentes y las deudas emergentes de planes caducos, así como también las infracciones que hubieren dado lugar a acciones administrativas o judiciales, en la medida en que no haya sentencia firme dictada respecto de ellas.
Por el contrario, se excluye expresamente del régimen de regularización a:
a) Las cuotas con destino al régimen de riesgos del trabajo y los aportes y contribuciones con destino a las obras sociales.
b) Los impuestos sobre los combustibles líquidos, el impuesto al gas natural, el impuesto sobre el gas oil y el gas licuado, el Fondo Hídrico de Infraestructura.
c) El impuesto específico sobre la realización de apuestas.
d) Obligaciones e infracciones vinculadas con regímenes promocionales que concedan beneficios tributarios.
El acogimiento al régimen de regularización y su cumplimiento conceden a los contribuyentes que se adhieran las siguientes exenciones y/o condonaciones:
(i) De las multas y sanciones previstas en las leyes 11.683, 17.250, 22.161 y 22.415 (Código Aduanero) y sus modificatorias, siempre que no se encontraren firmes a la fecha de la aceptación del plan.
(ii) Del 100% de los intereses resarcitorios (art. 37, ley 11.683) y/o punitorios (art. 52, ley 11.683) adeudados por la falta de pago del aporte personal de los trabajadores autónomos [art. 2º, incs. b) y c), de la ley 24.241].
(iii) De los intereses resarcitorios y/o punitorios sobre tributos, multas o infracciones aduaneras, en el importe que supere el porcentaje que para cada caso se establece a continuación:
1. Período fiscal 2018 y obligaciones mensuales vencidas al 30/11/2019: el 10% del capital adeudado.
2. Períodos fiscales 2016 y 2017: 25% del capital adeudado.
3. Períodos fiscales 2014 y 2015: 50% del capital adeudado.
4. Períodos fiscales 2013 y anteriores: 75% del capital adeudado.
En el caso de las infracciones formales (falta de presentación de una declaración jurada, por ejemplo), la liberación de multas y demás sanciones operará siempre que se cumpla la obligación formal omitida antes del 30/04/2020.
Para poder acceder a los beneficios conferidos por la ley, el contribuyente debe proceder a cancelar la obligación tributaria mediante alguna de las siguientes modalidades:
a) Compensación de la deuda con saldos de libre disponibilidad, devoluciones, reintegros o reembolsos a los que el contribuyente tenga derecho por parte de la AFIP.
b) Cancelación mediante pago al contado antes del 30/04/2020, en cuyo caso se aplicará una reducción del 15% de la deuda consolidada.
c) Cancelación mediante alguno de los planes de facilidades de pago que disponga la AFIP, los que deberán ajustarse a las siguientes condiciones:
(i) Plazo máximo de 60 cuotas para aportes personales con destino a la seguridad social y para retenciones o percepciones impositivas y de los recursos de la seguridad social. Para el resto de las obligaciones, el plazo máximo será de 120 cuotas.
(ii) La primera cuota vencerá como máximo el 16/07/2020.
(iii) La tasa de interés será fija del 3% mensual para los primeros 12 meses, y de ahí en adelante será variable, equivalente a la tasa BADLAR de los bancos privados. El contribuyente podrá optar por cancelar anticipadamente el plan de pagos, en las condiciones que establezca la AFIP.
(iv) Se producirá la caducidad del plan de pagos por las siguientes causas: a) falta de pago de hasta 6 cuotas; b) incumplimiento grave de los deberes tributarios; y c) invalidez del saldo de libre disponibilidad utilizado para compensar la deuda.
En el caso de los agentes de retención y percepción, quedarán liberados de las multas cuando exterioricen y paguen en los términos arriba expuestos el importe que hubieren omitido retener o percibir, o el importe que, habiendo sido retenido o percibido, no hubiera sido ingresado a la AFIP. También operará la liberación en el supuesto en que el obligado principal respecto de la obligación incumplida por el agente de retención regularice su situación en los términos de la moratoria contenida en la ley.
II.5. Impuesto sobre los bienes personales
La ley introduce importantes modificaciones en el impuesto sobre los bienes personales y en sus alícuotas, aclarando que dichos cambios aplican con efecto a partir del período fiscal 2019, inclusive.
La ley fue sancionada ocho días antes de que finalice el ejercicio fiscal 2019, lo cual evidencia la premura y urgencia del afán recaudatorio que —más allá de los eufemismos y las alusiones a la reactivación y a la solidaridad— se camufla en la norma.
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Valor total de los bienes que excedan el mínimo no imponible |
Pagarán (monto fijo) |
Variable sobre el excedente de $ |
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Entre 0 y $ 3.000.000 |
0,50% |
0 |
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Entre $ 3.000.000 y $ 6.500.000 |
$ 15.000 |
+ el 0,75% sobre el excedente de $ 3.000.000 |
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Entre $ 6.500.000 y $ 18.000.000 |
$ 41.250 |
+ el 1% sobre el excedente de $ 6.500.000 |
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Más de $ 18.000.000 |
$ 156.250 |
+ el 1,25% sobre el excedente de $ 18.000.000 |
Las alícuotas contenidas en el cuadro precedente se calculan sobre el valor total de los bienes sujetos a este impuesto, descontando el mínimo no imponible (dos millones de pesos —$ 2.000.000— para los bienes en general y dieciocho millones de pesos —$ 18.000.000— para el caso de inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente) (3).
La ley contiene una cuestionable delegación en el Poder Ejecutivo que lo faculta, hasta el 31/12/2020, a «fijar alícuotas diferenciales superiores hasta en un cien por ciento (100%) sobre la tasa máxima expuesta en el cuadro precedente, para gravar los bienes situados en el exterior, y de disminuirla, para el caso de activos financieros situados en el exterior, en caso de verificarse la repatriación del producido de su realización, supuesto en el que podrá fijar la magnitud de la devolución de hasta el monto oportunamente ingresado».
Ejerciendo la facultad delegada por la ley, el Poder Ejecutivo Nacional emitió el dec. 99/2019, cuyo art. 9º prevé que las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en él deberán calcular el gravamen a ingresar sobre los bienes situados en el exterior, de conformidad con la siguiente tabla:
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Valor total de los bienes del país y del exterior |
Por el valor total de los bienes situados en el exterior que exceda el mínimo no imponible no computado contra los bienes del país pagarán |
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Entre 0 y $ 3.000.000 |
0,70% |
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Entre $ 3.000.000 y $ 6.500.000 |
1,20% |
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Entre $ 6.500.000 y $ 18.000.000 |
1,80% |
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Más de $ 18.000.000 |
2,25% |
En la práctica, lo que el Poder Ejecutivo Nacional realizó fue incrementar hasta en un punto porcentual (1%) el gravamen para los activos declarados del exterior, que hasta ahora tributaban lo mismo (1,25%) que los activos que estaban en el país.
Para poder neutralizar este incremento de la alícuota, se puede optar por repatriar al país —antes del 31 de marzo de cada año— activos financieros que representen por lo menos un 5% del valor total de los bienes situados en el exterior (4).
La norma se limita a señalar que «se entenderá por repatriación […] al ingreso al país, hasta el 31 de marzo de cada año, inclusive de: (i) las tenencias de moneda extranjera en el exterior, y (ii) los importes generados como resultado de la realización de los activos financieros pertenecientes a las personas humanas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo».
Para poder gozar de este beneficio, el titular de los fondos debe mantenerlos depositados a su nombre en una entidad financiera local hasta el 31 de diciembre del año en que se hubiera realizado la repatriación. La exigencia de repatriación no implica la obligación de liquidación de los fondos en el mercado único y libre de cambios (MULC), con lo cual no se exige su conversión a pesos, pudiendo aquéllos mantenerse en moneda extranjera.
La norma tampoco aclara si con posterioridad al 31 de diciembre de cada año el titular puede volver a enviar los fondos al exterior, en cuyo caso podría optar por repatriarlos antes del 31 de marzo del año siguiente, evitando —con los mismos fondos— el incremento diferencial en la alícuota para dicho ejercicio fiscal.
Es importante señalar que, para evitar la alícuota diferencial, lo que debe repatriarse son fondos líquidos, no admitiéndose que se repatríen en especie los activos financieros (títulos públicos y/o privados) (5).
Con fecha 29/01/2020 se dictó el dec. 116/2020, que modifica el dec. 99/2019, disponiendo que el beneficio que neutraliza la aplicación de la alícuota diferencial se mantendrá en caso de que «esos fondos permanezcan depositados en una cuenta abierta a nombre de su titular (caja de ahorro, cuenta corriente, plazo fijo u otras), en entidades comprendidas en el régimen de la ley 21.526, hasta el 31 de diciembre, inclusive, del año calendario en que se hubiera verificado la repatriación o, una vez cumplida la repatriación y efectuado el mencionado depósito, esos fondos se afecten, en forma parcial o total, a cualquiera de los siguientes destinos:
«a) Su venta en el mercado único y libre de cambios, a través de la entidad financiera que recibió la transferencia original desde el exterior.
«b) La adquisición de certificados de participación y/o títulos de deuda de fideicomisos de inversión productiva que constituya el Banco de Inversión y Comercio Exterior, en carácter de fiduciario y bajo el contralor del Ministerio de Desarrollo Productivo como autoridad de aplicación, siempre que tal inversión se mantenga bajo la titularidad del contribuyente hasta el 31 de diciembre, inclusive, del año calendario en que se produjo la repatriación. Los fondos aplicados deben provenir de la misma cuenta que recibió la transferencia original desde el exterior.
«c) La suscripción o adquisición de cuotapartes de fondos comunes de inversión existentes o a crearse, en el marco de la ley 24.083 y sus modificaciones, que cumplan con los requisitos exigidos por la Comisión Nacional de Valores, organismo descentralizado en el ámbito del Ministerio de Economía, para dicho fin y que se mantengan bajo la titularidad del contribuyente hasta el 31 de diciembre, inclusive, del año calendario en que se produjo la repatriación. Los fondos aplicados deben provenir de la misma cuenta que recibió la transferencia original desde el exterior.
«Cuando los fondos que se hubieren depositado se destinaran, en forma parcial, a alguna de las operaciones mencionadas en los incisos precedentes, el remanente no afectado a estas últimas debe continuar depositado en las cuentas y hasta la fecha, indicadas en el párrafo anterior».
El dec. 116/2020 flexibiliza así el rigorismo contenido en el dec. 99/2019, que sólo preveía la posibilidad de eximirse de la alícuota diferencial dejando los fondos ingresados desde el exterior depositados en una cuenta bancaria local prácticamente sin remuneración.
Con la nueva norma, se permite que los fondos sean: a) vendidos en el MULC —posibilidad nada tentadora, teniendo en cuenta la enorme brecha existente entre la cotización oficial y el valor real de la moneda extranjera—; b) destinados a la adquisición de certificados de participación y/o títulos de deuda de fideicomisos de inversión productiva que constituya el BICE; y/o c) utilizados para la suscripción o adquisición de cuotapartes de fondos comunes de inversión existentes o a crearse, en el marco de la ley 24.083.
En los casos previstos en los incs. b) y c) precedentes, los instrumentos financieros adquiridos deben permanecer en cabeza del inversor hasta el 31 de diciembre del año calendario en que se produjo la repatriación.
II.6. La polémica mención a los beneficiarios de fideicomisos o trusts del exterior
El art. 25 de la ley aclara que, a los fines del incremento de la alícuota aplicable sobre los bienes situados en el exterior, se entenderá por estos últimos «…la tenencia de moneda extranjera depositada en entidades bancarias y/o financieras y/o similares del exterior, participaciones societarias y/o equivalentes (títulos valores privados, acciones, cuotas y demás participaciones) en todo tipo de entidades, sociedades o empresas, con o sin personería jurídica, constituidas, domiciliadas, radicadas o ubicadas en el exterior incluidas las empresas unipersonales; derechos inherentes al carácter de beneficiario, fideicomisario (o similar) de fideicomisos (trusts o similares) de cualquier tipo constituidos en el exterior o en fundaciones de interés privado del exterior o en cualquier tipo de patrimonio de afectación similar situado, radicado, domiciliado y/o constituido en el exterior…» (6).
El párrafo en cuestión finaliza con una mención a la facultad del Poder Ejecutivo Nacional de «…precisar los responsables sustitutos en aquellos casos en que se detecten maniobras elusivas o evasivas».
La inclusión de la mención a los «derechos inherentes al carácter de beneficiario de trusts» (o figurares similares) del exterior va a dar lugar seguramente a no pocas discusiones y controversias en torno a su legalidad.
No está claro cuál es el alcance de la expresión «los derechos inherentes al carácter de beneficiario», y el mero hecho de revestir la calidad de beneficiario de un fideicomiso sin acceso directo e inmediato a los activos —y/o a sus frutos— no tiene aptitud suficiente para generar la obligación de tener que pagar el impuesto a los bienes personales.
Si quien detentaba la titularidad de determinados activos situados en el exterior decidió —antes de la entrada en vigencia de la ley— transferirlos a un fideicomiso constituido en el exterior, cuyos beneficiarios son sus hijos, previendo que recién ante su fallecimiento los beneficiarios recibirían los activos fideicomitidos, ¿corresponde que esos beneficiarios tributen la alícuota diferencial del impuesto sobre los bienes personales?
Con la transferencia de los activos al fideicomiso, estos habrán dejado de integrar el patrimonio de su titular primigenio (7), pasando a formar un patrimonio de afectación, ubicado en el exterior y administrado por un fiduciario extranjero, a quien se le encomendó la manda de administrar dichos activos y, al vencimiento de un plazo o cumplimiento de una condición, adjudicarlos a los beneficiarios.
La salida de los activos del patrimonio de su titular original implicará que aquél no deba ya tributar el impuesto a los bienes personales por el valor de esos activos. El beneficiario de ese trust no tendrá acceso inmediato a la titularidad de los bienes, habiendo quedado aquélla diferida para el momento en que se cumpla el plazo o la condición pactados.
Hasta tanto ello no ocurra, técnicamente no puede gravarse con el impuesto a los bienes personales el mero carácter o rol de beneficiario del fideicomiso, el que actualmente no le reputa beneficio patrimonial alguno.
Lo contrario equivaldría a intentar gravar con el impuesto a los bienes personales al beneficiario de un legado o disposición testamentaria sobre bienes situados en el exterior, mientras el testador viva.
Hasta tanto no se reciba la titularidad efectiva de los activos que integran el patrimonio de afectación, el beneficiario no puede ser el sujeto pasivo del impuesto a los bienes personales, ya que lo que tiene es un derecho en expectativa, que todavía no se ha materializado.
La autonomía calificadora del derecho tributario no puede tener virtualidad suficiente para trasgredir los lineamientos elementales de la figura del fideicomiso, cuya esencia la constituye la separación patrimonial de los activos fideicomitidos respecto de los patrimonios personales del fiduciante, fiduciario y beneficiarios.
Por otra parte, la mención genérica a la facultad del Poder Ejecutivo Nacional de «precisar los responsables sustitutos en aquellos casos en que se detecten maniobras elusivas o evasivas» introduce una alta dosis de incertidumbre.
La ley equipara las acciones elusivas a las evasivas, poniéndolas en un plano de igualdad, lo cual no es técnicamente correcto.
El contribuyente tiene derecho a ejercer la denominada economía de opción y a adoptar las medidas —dentro del marco de la legalidad— que le permitan planificar su tributación y mitigar el impacto que la carga impositiva puede tener sobre su patrimonio.
Este derecho debería verse potenciado —y no paradójicamente atenuado—, en un marco jurídico y económico signado por la inseguridad jurídica, las marchas y contramarchas, las improvisaciones y contradicciones a las que nos tiene acostumbrados la errática política tributaria seguida por nuestros gobernantes.
En lo que respecta al impuesto a los bienes personales, basta con señalar que la última Ley de Blanqueo (ley 27.260) (8) contenía importantes reducciones en la alícuota del gravamen (0,25% para el 2019) (9), propiciando la derogación lisa y llana del impuesto para los ejercicios fiscales posteriores (10).
Menos de cuatro años más tarde, la política tributaria pega un giro abrupto y, en lugar de eliminarse el impuesto, se le agregan 2 puntos porcentuales a la alícuota para el caso de los bienes situados en el exterior (2,25%).
Si, previendo esta posibilidad, el contribuyente planificó y decidió constituir un fideicomiso en el exterior —con los riesgos y desventajas que puede acarrear el desprenderse anticipadamente de parte de su patrimonio—, no puede calificarse a dicha conducta como elusiva o evasiva, ni gravarse con el impuesto al beneficiario de ese fideicomiso.
II.7. Impuesto a los bienes personales sobre acciones o participaciones societarias
El art. 29 de la ley sustituye el primer párrafo del artículo sin número agregado a continuación del art. 25 del tít. VI de la ley 23.966, disponiendo al efecto que «El gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550 General de Sociedades, t.o. 1984 y sus modificaciones, cuyos titulares sean personas humanas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otra persona jurídica domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por esa ley y la alícuota a aplicar será de cincuenta centésimos (0,50%) sobre el valor determinado de acuerdo con lo establecido por el inc. h) del art. 22 de la presente norma. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo».
Para el caso de las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas allí, por los bienes situados en el país [art. 17, inc. b), ley 23.966], la alícuota del impuesto será del 0,50% (art. 31 de la ley).
II.8. La creación del impuesto «Para una Argentina Inclusiva y Solidaria» (PAIS) (dólar turista)
El art. 35 de la ley crea un impuesto con una alícuota del treinta por ciento (30%), que se aplicará en todo el territorio de la Nación, durante un período de 5 ejercicios fiscales, con carácter de emergencia (11), y cuyo hecho imponible lo constituyen las siguientes operaciones:
a) Compra de billetes y divisas en moneda extranjera —incluidos los cheques de viajero— para atesoramiento o sin un destino específico vinculado al pago de obligaciones según la normativa cambiaria, efectuada por residentes en el país.
Es decir que cualquier adquisición de moneda extranjera realizada por un residente cuya finalidad sea la de atesorar, viajar o que no tenga un destino específicamente habilitado por la normativa cambiaria (pago de una importación, cancelación de una obligación en moneda extranjera plasmada en una escritura pública de fecha anterior al 01/09/2019, etc.) está alcanzada por el nuevo impuesto.
b) Cambio de divisas efectuado por las entidades financieras por cuenta y orden del adquirente, locatario o prestatario, destinadas al pago de bienes o servicios adquiridos en el exterior, que se cancelen mediante la utilización de tarjetas de crédito, compra y débito y cualquier otro medio de pago equivalente que determine la reglamentación.
La ley aclara que quedan incluidas las extracciones o adelantos en efectivo efectuados en el exterior, así como las compras efectuadas a través de portales o sitios virtuales y/o cualquier otra modalidad por la cual las operaciones se perfeccionen mediante compra a distancia de la moneda extranjera.
c) Cambio de divisas efectuado por las entidades financieras destinadas al pago, por cuenta y orden del contratante residente en el país, de servicios prestados por sujetos no residentes en el país, que se cancelen mediante la utilización de tarjetas de crédito, de compra y de débito y cualquier otro medio de pago equivalente que determine la reglamentación.
d) Adquisición de servicios en el exterior contratados a través de agencias de viajes y turismo (mayoristas o minoristas) del país.
e) Adquisición de servicios de transporte terrestre, aéreo y por vía acuática de pasajeros con destino fuera del país (12), en la medida en que para la cancelación de la operación deba accederse al MULC en los términos que fije la reglamentación.
El dec. 99/2019, reglamentario de la ley, aclara que no aplica el impuesto cuando los gastos o el pago de servicios en el exterior es realizado con moneda extranjera en efectivo, siempre que para la cancelación no sea necesario acceder al MULC.
La ley determina que el sujeto pasivo de la obligación tributaria es la persona humana, jurídica, la sucesión indivisa y/o los demás responsables que realicen alguna de las operaciones arriba descriptas. En caso de que el hecho imponible se configurara mediante tarjetas de crédito, de compra y/o de débito, el impuesto alcanzará a quienes sean sus titulares, usuarios, titulares adicionales y/o beneficiarios de las extensiones.
Se excluye como sujetos pasivos del impuesto a las jurisdicciones y entidades comprendidas en los incs. a) y b) del art. 8º de la ley 24.156 (13), y toda otra entidad de titularidad exclusiva del Estado Nacional y sus equivalentes en los Estados provinciales, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los municipios.
La ley aclara que no se encontrarán alcanzadas por el impuesto las siguientes operaciones:
(i) Los gastos referidos a prestaciones de salud, compra de medicamentos, adquisición de libros en cualquier formato, utilización de plataformas educativas y software con fines educativos.
(ii) Los gastos asociados a proyectos de investigación efectuados por investigadores que se desempeñen en el ámbito del Estado Nacional, los Estados provinciales, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los municipios, así como las universidades e instituciones integrantes del sistema universitario argentino.
(iii) La adquisición en el exterior de materiales de equipamiento y demás bienes destinados a la lucha contra el fuego y la protección civil de la población por parte de las entidades reconocidas en la ley 25.054 y modificatorias.
La ley coloca en cabeza del residente que realiza la operación gravada con el impuesto la obligación de pagar este último, pero impone el deber de actuar en carácter de agentes de percepción y liquidación a los sujetos que para cada tipo de operación se indican a continuación:
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Hecho imponible |
Agente de percepción y liquidación |
Oportunidad de practicarse la percepción |
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Compra de divisas y billetes para atesoramiento [art. 35, inc. a)]
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Las entidades autorizadas a operar en cambios por el BCRA |
Al momento de efectivizarse la operación cambiaria. El importe de la percepción debe consignarse en forma discriminada en el boleto de cambio
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Cambio de divisas para la adquisición de bienes y servicios en el exterior [art. 35, incs. b) y c)] |
Las entidades que efectúen los cobros de las liquidaciones a los usuarios de sistemas de tarjetas de crédito, débito y/o compra |
Tarjetas de crédito y/o compra: en la fecha de cobro del resumen y/o liquidación de la tarjeta de que se trate, aun cuando se haga un pago parcial. El importe de la percepción debe consignarse en forma discriminada en el referido documento. Tarjeta de débito: en la fecha de débito en la cuenta bancaria asociada. El extracto o resumen bancario resultará comprobante justificativo de la percepción |
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Adquisición de servicios en el exterior contratados a través de agencias de viajes y turismo [art. 35, inc. d)] |
Las agencias de viajes y turismo que efectúen el cobro del servicio |
En la fecha de cobro del servicio contratado, aun cuando éste se abone en forma parcial o en cuotas, en cuyo caso el monto de la percepción deberá ser percibido en su totalidad con el primer pago. El importe de la percepción deberá consignarse en forma discriminada en la factura o documento equivalente |
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Adquisición de servicios de transporte terrestre, aéreo y por vía acuática de pasajeros con destino fuera del país [art. 35, inc. e)] |
Las empresas de transporte terrestre, aéreo o por vía acuática que realicen el cobro del viaje |
En la fecha de cobro del servicio contratado, aun cuando éste se abone en forma parcial o en cuotas, en cuyo caso el monto de la percepción deberá ser percibido en su totalidad con el primer pago. El importe de la percepción deberá consignarse en forma discriminada en la factura o documento equivalente |
La ley prevé que, a los efectos de la liquidación del impuesto, deberá efectuarse la conversión de la moneda extranjera a su equivalente en moneda nacional, utilizando al efecto el tipo de cambio vendedor del Banco de la Nación Argentina al cierre del último día hábil inmediato anterior a la fecha de emisión del resumen, liquidación y/o factura o documento equivalente.
La AFIP asumirá a su cargo la reglamentación, la recaudación y la ejecución judicial del nuevo impuesto, siendo de aplicación la ley 11.683 de Procedimientos Fiscales (art. 44 de la ley).
El art. 44 de la ley contiene una aclaración absolutamente redundante y superflua —cuya inclusión da una pauta del paupérrimo nivel de seguridad jurídica de nuestro país—, en el sentido de que la aplicación del impuesto se realizará a partir de la entrada en vigencia de la ley, «…con exclusión de las transacciones efectuadas con anterioridad a dicha fecha».
En lo que constituye quizá el aspecto más cuestionable de la norma que rige el nuevo impuesto, el art. 41 delega en el Poder Ejecutivo Nacional las siguientes facultades:
a) Incorporar nuevas operaciones al listado enunciado en el art. 35, en la medida en que impliquen la adquisición de moneda extranjera directa o indirectamente, así como la posibilidad de designar nuevos agentes de percepción del tributo.
b) Reducir la alícuota del 30% en la medida en que se hayan morigerado las causas que motivaron la imposición del tributo, y restituirlas, en su caso.
c) Suspender temporalmente la aplicación del impuesto en atención a razones de orden fundadas.
La facultad contenida en el inc. a) del art. 41 resulta, a nuestro juicio, violatoria del principio de legalidad y de la prohibición de analogía, que campean como garantías constitucionales de los contribuyentes, limitando la discrecionalidad y el abuso en el ejercicio de la potestad tributaria por parte del poder público.
La ley precisa con claridad cuáles son los hechos imponibles cuya configuración da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, con lo cual la delegación en el Poder Ejecutivo de la facultad de incorporar nuevas operaciones al listado contenido en la ley constituye una trasgresión a los citados principios, y que en caso de ser ejercida podría dar lugar al cuestionamiento judicial por parte de los contribuyentes afectados.
La ley prevé que el producido recaudado por el nuevo impuesto será distribuido por el Poder Ejecutivo Nacional conforme a las siguientes prioridades:
(i) Financiamiento de los programas a cargo de la Administración Nacional de la Seguridad Social y de las prestaciones del Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados: 70% (setenta por ciento).
(ii) Financiamiento de obras de vivienda social, del fideicomiso Fondo de Integración Socio Urbana (ley 27.453), obras de infraestructura económica y fomento del turismo nacional: 30% (treinta por ciento).
II.9. Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias
La ley establece en su art. 45 que las extracciones en efectivo —cualquiera sea su forma— que sean realizadas sobre cuentas de titularidad de personas jurídicas [salvo las que acrediten la condición de micro y pequeñas empresas (14)] estarán sujetas a una duplicación de la alícuota sobre el débito efectuado.
II.10. Impuestos internos
El art. 50 de la ley modifica la Ley de Impuestos Internos, imponiendo una pesada carga sobre las ventas de los siguientes bienes (15):
a) Los vehículos automotores terrestres concebidos para el transporte de personas, excluidos los autobuses, colectivos, trolebuses, autocares, coches ambulancia y coches celulares;
b) Los vehículos automotores terrestres preparados para acampar (camping) ;
c) Los motociclos y velocípedos con motor;
d) Los chasis con motor y motores de los vehículos alcanzados por los incisos precedentes;
e) Las embarcaciones concebidas para recreo o deportes y los motores fuera de borda;
f) Las aeronaves, aviones, hidroaviones, planeadores y helicópteros concebidos para recreo o deportes.
La ley dispone que aquellas operaciones cuyo precio de venta, sin considerar impuestos, sea igual o inferior a $ 1.390.000 estarán exentas del gravamen. En el caso de los motociclos y velocípedos con motor [inc. b), art. 38], la exención regirá por debajo de los $ 390.000, y en el caso de las embarcaciones [inc. e)], por debajo de $ 1.700.000.
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Tipo de bien |
Monto de la operación |
Alícuota |
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Autos, autos para camping y chasis con motor y motores |
Entre $ 1.300.000 y $ 2.400.000 |
20% |
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Autos, autos para camping y chasis con motor y motores |
+ de $ 2.400.000 |
35% |
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Motos |
Entre $ 390.000 y $ 500.000 |
20% |
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Motos |
+ de $ 500.000 |
30% |
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Embarcaciones y aviones |
– |
20% |
La ley prevé que la AFIP actualizará trimestralmente —a partir de abril de 2020— los importes consignados precedentemente con base en la evolución del Índice de Precios Internos al por Mayor (IPIM) que proporcione el INDEC, aplicando dicha actualización para las operaciones que se perfeccionen desde el primer día del segundo mes inmediato siguiente al mes en que se realiza la actualización.
II.11. Derechos de exportación
El art. 52 de la ley prevé que, en el marco de las facultades otorgadas al Poder Ejecutivo Nacional mediante el art. 755 de la ley 22.415 (Código Aduanero), se podrán fijar derechos de exportación, con una alícuota que en ningún caso podrá superar el 33% del valor imponible o del precio oficial FOB.
A continuación, la ley hace una redundante aclaración en el sentido de que «se prohíbe que la alícuota de derechos de exportación supere el 33% del valor imponible o del precio oficial FOB para las habas (porotos) de soja», prohibición que ya estaba fijada por el primer párrafo de la norma citada.
En el caso de las mercancías que no estaban sujetas a derechos de exportación al 02/09/2018 o que tenían una alícuota 0% a dicha fecha, el límite de las retenciones será del 15%.
Los productos agroindustriales de las economías regionales —según definición del Poder Ejecutivo Nacional— no podrán quedar sujetos a derechos de exportación por encima del 5%. Igual límite regirá para las alícuotas de derechos de exportación para bienes industriales y servicios.
En el caso de la minería y los hidrocarburos, la alícuota máxima será del 8% del valor imponible o del precio oficial FOB, previéndose que «en ningún caso el derecho de exportación de hidrocarburos podrá disminuir el valor boca de pozo para el cálculo y pago de regalías a las provincias productoras».
La ley contempla que, sobre el valor incremental de los derechos de exportación establecidos por la norma, el 67% será destinado al financiamiento de los programas a cargo de la ANSeS y a las prestaciones del Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, y el 3% se destinará a la creación de un fondo solidario de competitividad agroindustrial para estimular la actividad de pequeños productores y cooperativas a través de créditos para la producción, innovación, agregado de valor y costos logísticos, bajo la administración del Ministerio de Agricultura, Ganadería y Pesca.
Las facultades delegadas tienen un límite temporal hasta el 31/12/2021.
El incremento de las alícuotas no resultará de aplicación en los distritos que sean declarados en emergencia agropecuaria, de conformidad con la ley 26.509.
II.12. Haberes previsionales. Aumentos salariales
La ley suspende por un plazo de 180 días la aplicación del art. 32 de la ley 24.241, texto según ley 27.426 (16).
Esta última norma fue la que modificó el criterio de movilidad de las jubilaciones (17), previendo:
«La movilidad se basará en un setenta por ciento (70%) en las variaciones del nivel general del Índice de Precios al Consumidor Nacional elaborado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos (INDEC) y en un treinta por ciento (30%) por el coeficiente que surja de la variación de la Remuneración Imponible Promedio de los Trabajadores Estables (RIPTE), conforme la fórmula que se aprueba en el anexo de la presente ley, y se aplicará trimestralmente en los meses de marzo, junio, septiembre y diciembre de cada año calendario.
«En ningún caso la aplicación de dicho índice podrá producir la disminución del haber que percibe el beneficiario».
Cabe recordar que la sanción de la ley 27.426 implicó asumir un alto costo político para el gobierno anterior.
El gobierno saliente actuó bajo el convencimiento de que la persistente inflación heredada comenzaría a menguar, lo que haría sustentable la aplicación del nuevo criterio de movilidad a los haberes previsionales. Lamentablemente el pronóstico fue equivocado, la inflación se desbocó y la aplicación del índice terminó convirtiéndose en una pesadilla para el presupuesto (18).
La ley suspende la aplicación del índice de movilidad y prevé que «el Poder Ejecutivo Nacional deberá fijar trimestralmente el incremento de los haberes previsionales […] atendiendo prioritariamente a los beneficiarios de más bajos ingresos».
En este sentido, la ley establece que el Poder Ejecutivo Nacional deberá convocar a una Comisión integrada por representantes del Ministerio de Economía, del Ministerio de Trabajo y de las Comisiones del Congreso Nacional con competencia en la materia para que propongan un proyecto de Ley de Movilidad de los Haberes Previsionales «que garantice una adecuada participación de los ingresos de los beneficiarios del sistema en la riqueza de la Nación, de acuerdo con los principios de solidaridad y redistribución».
Por otra parte, la ley flexibiliza el límite de exposición al sector público de la cartera del Fondo de Garantía de Sustentabilidad del Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA), permitiendo que esa exposición llegue hasta el 70% hasta el 31/12/2023 —durante todo el término del mandato del actual presidente—, independientemente de que los títulos públicos cuenten o no con garantías.
En materia de aumentos salariales, el art. 58 de la ley faculta al Poder Ejecutivo Nacional a «disponer en forma obligatoria que los empleadores del sector privado abonen a sus trabajadores incrementos salariales mínimos» [inc. a)], así como a eximir temporalmente de la obligación del pago de aportes y contribuciones al SIPA sobre los incrementos salariales y efectuar reducciones a los aportes patronales y contribuciones al SIPR en jurisdicciones o actividades específicas o en situaciones críticas [incs. b) y c), respectivamente].
II.13. Sociedades. Capital social
En materia de capital social de sociedades, la ley suspende hasta el 31/12/2020 la aplicación de la causal de disolución por la pérdida del capital social (art. 94, inc. 5º, Ley General de Sociedades —»LGS»—) y la reducción obligatoria de capital cuando las pérdidas insumen las reservas y el 50% del capital (art. 206, LGS).
II.14. Créditos UVA
En relación con los créditos UVA, la ley establece que el BCRA realizará una evaluación sobre el desempeño y las consecuencias de este sistema de préstamos, sus consecuencias sociales y económicas, estudiando mecanismos para mitigar sus efectos negativos atendiendo al criterio del esfuerzo compartido entre acreedor y deudor.
III. Conclusiones
La ley contiene la delegación de amplísimas y poderosas facultades a favor del Poder Ejecutivo Nacional, que van desde la posibilidad de incrementar alícuotas, definir nuevos hechos imponibles, intervenir entes, fijar y congelar tarifas y salarios mínimos, aplicar el esfuerzo compartido en relaciones bancos-clientes y fijar el índice de movilidad para los haberes jubilatorios, hasta designar responsables sustitutos de tributos cuando considere que hay elusión o evasión tributaria, y un largo etcétera.
Las bases de la delegación legislativa tienen una amplitud y un exceso de utilización de conceptos jurídicos indeterminados que la tornan más parecida a un programa de gobierno que a las bases concretas que deberían delimitar el acotado marco de acción de la restrictiva delegación legislativa en el Poder Ejecutivo.
La combinación entre la declaración de la emergencia pública y las facultades delegadas con semejante grado de prodigalidad —abarca un espectro que engloba la deuda pública, la cuestión fiscal, la materia energética, los haberes previsionales, los salarios, la producción— puede conducir a que el Poder Ejecutivo prescinda del ámbito de negociación y contrapeso del Congreso de la Nación, lo cual no resulta recomendable.
En lo que respecta a la fijación de una alícuota diferencial en el impuesto a los bienes personales (2,25%) para la tenencia de activos y bienes situados en el exterior, se requiere la precisión de las normas reglamentarias, para delimitar el alcance de ciertas cuestiones dudosas e indefinidas.
La pretensión de gravar con la alícuota incrementada a los «derechos inherentes al carácter de beneficiario de trusts» (o figurares similares) del exterior va a dar lugar seguramente a encendidas discusiones y controversias, en torno a su legalidad.
No está claro cuál es el alcance de la expresión «los derechos inherentes al carácter de beneficiario», y el mero hecho de revestir la calidad de beneficiario de un fideicomiso sin acceso directo e inmediato a los activos —y/o a sus frutos— no tiene aptitud suficiente para generar la obligación de tener que pagar el impuesto a los bienes personales.
Hasta tanto no se reciba la titularidad efectiva de los activos que integran el patrimonio de afectación, el beneficiario no puede ser el sujeto pasivo del impuesto a los bienes personales, ya que lo que tiene es un derecho en expectativa, que todavía no se ha materializado.
La autonomía calificadora del derecho tributario no puede tener virtualidad suficiente para trasgredir los lineamientos elementales de la figura del fideicomiso, cuya esencia la constituye la separación patrimonial de los activos fideicomitidos respecto de los patrimonios personales del fiduciante, fiduciario y beneficiarios.
Habrá que esperar la letra fina de la reglamentación para tener un panorama más claro de la aplicación de la ley a los casos concretos.
(A) Abogado (UBA), recibido con Diploma de Honor. Especialización en Derecho Tributario (Universidad Austral). Máster en Derecho Empresarial (Universidad Austral).
(1) Publicada en el BO 34.268 con fecha 23/12/2019.
(2) Quedan exceptuados los declarados en estado de quiebra (salvo que se hubiere dispuesto la continuidad de la explotación), los condenados con sentencia firme por alguno de los delitos previstos en las leyes 23.771, 24.769, tít. IX, ley 27.430 y/o ley 22.415, y los condenados por delitos dolosos que tengan conexión con obligaciones tributarias.
(3) Art. 24 del tít. VI de la ley 23.966.
(4) Art. 11 del dec. 99/2019. La norma no aclara si a los efectos de realizar el cálculo debe tomarse la cotización en moneda local de la moneda extranjera —ni la fecha a la que corresponde hacerlo— o si el cálculo debe realizarse directamente en moneda extranjera. La definición de esta incógnita puede no ser intrascendente en el caso de registrarse fluctuaciones abruptas en el tipo de cambio.
(5) No gozaría del beneficio de neutralizar la aplicación de la alícuota diferencial un residente que optara por ingresar al país sus tenencias en activos financieros en especie, transfiriéndolos a una cuenta comitente abierta en una entidad financiera local, ya que la norma exige la realización de dichos activos y el ingreso de las tenencias en moneda extranjera.
(6) El destacado me pertenece.
(7) Art. 1682 del Cód. Civ. y Com.: «Propiedad fiduciaria. Sobre los bienes fideicomitidos se constituye una propiedad fiduciaria, regida por las disposiciones de este capítulo y por las que correspondan por la naturaleza de los bienes». El art. 1685 prevé que «Los bienes fideicomitidos constituyen un patrimonio separado del patrimonio del fiduciario, del fiduciante, del beneficiario y del fideicomisario».
(8) Publicada en el BO con fecha 22/07/2016.
(9) Art. 25, ley 27.260.
(10) Fundamentos de elevación del proyecto de ley al Congreso Nacional.
(11) El impuesto a las ganancias y el impuesto a los débitos/créditos también fueron creados como impuestos transitorios de emergencia; en el primer caso (ganancias), ya está próximo a cumplir los 90 años (se creó como impuesto a la renta en 1932), y el segundo ya se ha convertido en mayor de edad, gozando actualmente de 18 años de vigencia ininterrumpida (se impuso en agosto de 2001).
(12) El art. 18 del dec. 99/2019 excluyó del impuesto a la adquisición de servicios de transporte terrestre de pasajeros con destino a países limítrofes.
(13) Las entidades enumeradas en estos incisos son las siguientes: a) Administración Nacional, conformada por la Administración central y los organismos descentralizados, comprendiendo en estos últimos a las instituciones de seguridad social, y b) empresas y sociedades del Estado, que abarca las empresas del Estado, las sociedades del Estado, las sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria, las sociedades de economía mixta y todas aquellas otras organizaciones empresariales donde el Estado Nacional tenga participación mayoritaria en el capital o en la formación de las decisiones societarias.
(14) Art. 2º de la ley 24.467 y modificatorias.
(15) Art. 38 de la ley 24.674.
(16) Publicada en el BO el 28/12/2017.
(17) Abarca las prestaciones mencionadas en los incs. a), b), c), d), e) y f) del art. 17 de la ley 24.241, es decir, la prestación básica universal, la prestación compensatoria, el retiro por invalidez, la pensión por fallecimiento, la prestación adicional por permanencia y la prestación por edad avanzada.
(18) Las partidas destinadas a la seguridad social insumen el 61,9% de todo el presupuesto nacional para el 2020. Fuente: https://www.minhacienda.gob.ar/onp/presupuesto_ciudadano/seccion2.html.
