Autor: Mazzinghi, Marcos

Publicado en: LA LEY 08/02/2011, 08/02/2011, 1 – LA LEY2011-A, 868

Cita Online: AR/DOC/7728/2010

Sumario: I. Introducción. II. La exención relativa a los pagarés emitidos como “accesorios” de obligaciones principales. III. Ventajas de gravar la operación principal en lugar del pagaré emitido como accesorio. IV. Inaplicabilidad del principio de la realidad económica al impuesto de sellos. V. Conclusión

“A raíz de la última reforma al Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, los pagarés que sean librados como garantía (como accesorios) de obligaciones principales que hubieran tributado el impuesto o hubieran estado exentas no quedan gravados con el impuesto de sellos”.

I. Introducción

A raíz de las últimas modificaciones introducidas al Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires durante el año 2010 (el “Código Fiscal”), los pagarés que sean librados para garantizar actos, contratos y/o instrumentos quedan exentos del impuesto de sellos siempre que este gravamen hubiera sido aplicado sobre la obligación principal o cuando esta última hubiera estado exenta.

Sin perjuicio de lo dispuesto expresamente en el Código Fiscal, se han alzado algunas voces poniendo en tela de juicio la vigencia de la exención, en el caso de los pagarés que hubieren sido librados como accesorios de préstamos otorgados por entidades financieras a favor de sus clientes (1). La situación se presentaría en el caso de que un banco —o varios en el caso de un préstamo sindicado— decidiera otorgar un crédito a uno de sus clientes, firmando al efecto un contrato y un pagaré para instrumentar en un título ejecutivo la obligación de pago asumida por el deudor (2).

En estos casos se ha puesto en duda el alcance de la exención, difundiéndose la costumbre de instrumentar el préstamo a través de la modalidad de carta oferta con aceptación tácita, optándose por ingresar el tributo sobre el pagaré. De esta manera, en lugar de aplicarse el impuesto de sellos sobre la obligación principal —respecto de la cual se evitaría la configuración del hecho imponible mediante la apelación a la estructura de la carta oferta con aceptación tácita— se aplica el gravamen sobre el pagaré, instrumento librado al mero efecto de dotar de un título ejecutivo al acreedor del préstamo.

El objetivo de estas líneas es intentar disipar las recientes dudas interpretativas surgidas en torno al verdadero alcance de la exención y fijar nuestra posición en el sentido de que el pagaré se encuentra exento cuando se demuestre que el mismo ha sido librado en forma conexa a una obligación principal respecto de la cual se ingresó el tributo.

II. La exención relativa a los pagarés emitidos como “accesorios” de obligaciones principales

2.1. La situación a la luz de la redacción original del Código Fiscal

Originalmente, el Código Fiscal no preveía una exención específica para los pagarés que hubieren sido librados como accesorios de una obligación principal, por lo que resultaba de dudosa validez la aplicabilidad de la exención (prevista en el inciso 18 del artículo 385) a dichos papeles de comercio. Este inciso preveía que las fianzas, otras obligaciones accesorias, como asimismo la constitución de hipotecas y prendas estaban exentas del gravamen cuando se lograba demostrar que habían sido contraídas para garantizar obligaciones que hubieren pagado el tributo en la respectiva jurisdicción de otorgamiento, o que se encontraban exentas del mismo.

Dado que la norma no mencionaba expresamente a los pagarés como instrumentos accesorios, la posibilidad de aplicar a los mismos esta exención resultaba ciertamente cuestionable, máxime cuando dichos títulos no reúnen las características propias de la accesoriedad tal como esta última es definida en el Código Civil.

En efecto, de acuerdo a lo previsto en los artículos 523 a 525 del Código Civil, difícilmente pueda argumentarse que el pagaré es un accesorio de una obligación principal, desde que la extinción de la obligación principal (mutuo) no acarrea necesariamente la extinción de la obligación de honrar el monto adeudado bajo el pagaré.

Dado su carácter autónomo, incausado y abstracto (3), el pagaré podría ejecutarse aun cuando la obligación principal que se quiso asegurar con su libramiento hubiera sido cancelada, lo que va a contramano del efecto principal que el Código Civil atribuye a la accesoriedad, consistente en que la extinción de la obligación principal conlleva la extinción de la obligación accesoria.

En virtud de estos argumentos, no era posible extender la exención prevista en el inciso 18 del artículo 385 del Código Fiscal a los pagarés que hubieran sido librados en relación con obligaciones principales que hubieren pagado el tributo, situación que a nuestro juicio se modificó a raíz de la entrada en vigencia del nuevo Código Fiscal.

2.2. La sanción de la Ley 3393 (4)

Luego de la última reforma al Código Fiscal, el texto del artículo 407 inciso 18 prevé textualmente que están exentos del impuesto:

“Las fianzas, otras obligaciones accesorias, como asimismo la constitución de hipotecas y prendas, y todos los instrumentos financieros que avalen, garanticen y/o cubran obligaciones cuando se pruebe que han sido contraídas para garantizar obligaciones que hayan pagado el impuesto de sellos correspondiente en la respectiva jurisdicción de otorgamiento, o que se encontraban exentas del mismo.”

A continuación de este párrafo, hay un agregado nuevo que dispone expresamente que:

“La presente exención también comprende los pagarés emitidos para garantizar los actos, contratos y/o instrumentos que hubieran tributado el impuesto correspondiente o se encontraren exentos.”

Desde nuestro punto de vista, la norma es suficientemente clara por lo que en principio resultaría superfluo intentar desentrañar su espíritu ni la intencionalidad del legislador, la cual se desprende con nitidez de su estructura gramatical: si el pagaré es librado para garantizar un acto o instrumento que hubiere tributado el impuesto o se encontrare exento no corresponde pagar el impuesto de sellos sobre el mismo.

No obstante, teniendo en cuenta las dudas interpretativas que se han instalado sobre el alcance de la exención, a continuación desplegaremos algunos de los argumentos en virtud de los cuales consideramos que el libramiento de un pagaré para documentar una operación de préstamo queda exento del pago del impuesto, si el gravamen se aplicó sobre dicho préstamo.

Desde nuestro punto de vista, el párrafo referido a los pagarés fue incluido expresamente para los casos en los que el título de crédito es emitido en conexión con una obligación principal (préstamo), independientemente de que el texto de la norma se refiera a los pagarés “emitidos para garantizar” un acto u operación que hubiere tributado el gravamen.

Si bien coincidimos en que la expresión “emitidos para garantizar” no es la más feliz —el pagaré no se libra técnicamente en garantía sino con el objeto de dotar de un título ejecutivo al acreedor del préstamo— una interpretación razonable de la norma nos lleva a concluir que la intención del legislador fue evitar que se configure un supuesto de doble tributación, previendo que si el impuesto es pagado sobre la obligación principal, no corresponderá pagarlo sobre las garantías y/o accesorios, incluyéndose expresamente dentro de esta categoría a los pagarés que hubieren sido emitidos al efecto de garantizar el repago de “actos, instrumentos o contratos.”

Hasta donde sabemos, el único argumento que se ha esgrimido en contra de la exención sobre los pagarés radica en que estos últimos son títulos autónomos, y que por ende no puede afirmarse que sean emitidos en garantía (5).

En primer lugar cabe tener presente que en ningún caso el pagaré puede ser librado puramente en garantía, ya que el artículo 101 del decreto-ley 5965/63 (Adla, XXIII-B, 936) prevé expresamente en su inciso 2° que “el vale o pagaré debe contener la promesa pura y simple de pagar una suma determinada”.

Es decir que aquel título en el cual se consignara que el librador emite el pagaré “en garantía de…” no valdría en principio como pagaré (art. 102 decreto-ley 5965/63) ya que la obligación de pago no sería pura y simple, sino que estaría condicionada a la falta de cumplimiento de la obligación principal (6).

Teniendo esto en cuenta, cabe interpretar que la intención del legislador al incluir el párrafo en cuestión en el Código Fiscal, fue la de conceder una exención a los pagarés que se libren como accesorios de una obligación principal que hubiere tributado el impuesto de sellos (7).

Ese es el espíritu del inciso completo —no sólo en lo referente al pagaré— ya que abarca cualquier obligación accesoria vinculada con un acto o contrato que hubiere sido objeto del gravamen o al cual le hubiera resultado aplicable una exención.

La autonomía del pagaré —y la necesidad de que el título contenga una promesa de pago pura y simple— no debería ser interpretada en el sentido de suprimir los efectos de la exención, ya que ello implicaría presumir la negligencia del legislador, conducta vedada jurisprudencialmente (8).

El hecho de que técnicamente el pagaré no revista naturaleza de obligación accesoria y que no sea librado puramente en garantía de una obligación principal no obstan a la aplicabilidad de la exención, porque es innegable que el legislador quiso que esta última abarcara también a los pagarés, ya que de lo contrario no hubiera efectuado el agregado en cuestión.

Asimismo, la dificultad de encuadrar a los pagarés dentro de la categoría de obligaciones accesorias —de acuerdo a la definición que proporciona al efecto el Código Civil— no constituye un argumento decisivo para excluir la exención, ya que el derecho tributario cuenta con autonomía conceptual o calificadora (art. 1° ley 11.683) (t.o. 1998) (Adla, LVIII-C, 2969)

Esta característica propia del derecho tributario permite cierta flexibilidad a la hora de definir conceptualmente un instituto a los fines de la percepción de impuestos, sin que haya que apegarse estrictamente al significado que este último puede tener en el ordenamiento de fondo (9).

Sin ánimo de ahondar en tan espinoso tema, no podemos dejar de mencionar que en este caso la autonomía calificadora del derecho tributario constituye un argumento adicional que viene en apoyo de la aplicabilidad de la exención a los pagarés, máxime si se tiene en cuenta que el apartamiento del significado otorgado por la normativa de fondo al término “accesoriedad” es proclive a una interpretación más amplia de la exención a favor de los contribuyentes (10).

Es cierto que desde la óptica de los códigos de fondo el pagaré no puede ser librado puramente en garantía y que el mismo no constituye técnicamente un accesorio de una obligación principal, pero no lo es menos que el principio de autonomía conceptual o calificadora del derecho tributario permite otorgar otro alcance al término “accesoriedad” a fin de adaptar el mismo a la inequívoca intención del legislador de eximir a los pagarés cuando el tributo haya sido pagado respecto de la obligación principal.

2.3. Los pagarés transferidos en garantía

Una posibilidad es interpretar que la exención relativa a los pagarés mencionados en el inciso 18 del artículo 407 del Código Fiscal se limita a aquellos pagarés que hayan sido transferidos en garantía.

En este sentido, el artículo 20 del decreto-ley 5965/63 (11) prevé textualmente que: “Si el endoso llevara la cláusula ‘valor en garantía’, ‘valor en prenda’, o cualquier otra que implique una caución, el portador puede ejercitar todos los derechos que derivan de la letra de cambio, pero el endoso que él hiciese vale solo como un endoso a título de mandato”.

Desde nuestro punto de vista, no puede válidamente sostenerse que la exención sólo se circunscribe a los pagarés “transmitidos en garantía”, por los siguientes motivos:

(i) El endoso de los pagarés “en garantía” estaría exento no por aplicación del inciso 18 del artículo 407, sino en virtud de lo dispuesto en el artículo 23 en cuanto prevé que están exentos del impuesto los “Endosos de pagarés, letras de cambios, giros, cheques, cheques de pago diferido, órdenes de pago y/o cualquier otro título valor”.

(ii) El propio texto de la norma prevé que la exención está conferida para los pagarés “emitidos” y no para aquellos “transmitidos” en garantía. Interpretar la norma en el sentido arriba mencionado implicaría apartarse de los términos literales incluidos en la misma, tergiversando así su alcance.

Por otra parte, si fuera cierto que la autonomía del pagaré tiene como efecto la neutralización de la exención prevista en el inciso 18 del artículo 407 del Código Fiscal, cabe preguntarse qué ocurre en el caso de que el pagaré sea librado como accesorio de una operación exenta.

Supongamos el caso de una operación de comercio exterior (exenta de sellos en virtud de lo previsto en el inciso 37 del artículo 407 del Código Fiscal) (12) cuyo repago hubiere sido garantizado —permítasenos la expresión— con el libramiento de un pagaré.

La obligación principal (emisión de una carta de crédito por ejemplo) estaría exenta de sellos, pero el Banco le exigiría a su cliente la entrega de un pagaré a fin de contar con un título ejecutivo local para el supuesto de que se registrara alguna deuda bajo la carta de crédito.

El pagaré que se emita para garantizar la obligación del cliente bajo la carta de crédito ¿queda gravado con sellos?

Si adhiriéramos a la línea argumental conforme a la cual el pagaré queda gravado por tratarse de un título autónomo, no existe duda de que el pagaré librado en garantía de una operación exenta debería tributar el impuesto de sellos, ya que la circunstancia que excluiría la aplicación de la exención no sería el pago o no del impuesto sobre la obligación principal, sino la naturaleza autónoma del pagaré.

Si el hecho de que el pagaré sea autónomo implica que su libramiento genera automáticamente la obligación de pagar sellos, la circunstancia de que el pagaré garantice una obligación exenta sería irrelevante para eximir a su librador de la obligación de pagar el impuesto.

La tesis que sostiene que la autonomía del pagaré neutraliza la exención prevista en el inciso 18 del artículo 407 del Código Fiscal debe ser coherente y no puede condicionar el nacimiento de la obligación de tributar a una circunstancia exógena como lo es la gravabilidad o exención de la operación garantizada.

El pagaré no deja de ser un título autónomo por el mero hecho de que haya sido librado como garantía de una obligación exenta, por lo que en el ejemplo de la carta de crédito arriba planteado —y siempre enrolados en la postura de que la autonomía del pagaré excluye la exención— debería tributarse el impuesto aun cuando la obligación subyacente hubiera gozado de una exención expresa.

Consideramos que esta solución es disvaliosa y contraria al texto y del espíritu de la reforma al Código Fiscal, que no es otro que:

(i) En el caso de las operaciones principales gravadas: que paguen sellos una sola vez, eximiendo a los documentos que se emitan en garantía o como accesorios de la obligación que hubiere tributado el impuesto, incluyendo expresamente dentro de esta categoría a los pagarés.

(ii) En el caso de las operaciones exentas: que no paguen sellos, ni por el documento principal ni por las garantías y accesorios, dentro de los cuales se incluye expresamente el pagaré.

Por los motivos expuestos, somos de la opinión de que aquellos pagarés que sean librados como accesorios de obligaciones que hubieran tributado el impuesto de sellos o gozaren de una exención quedan exentos de la obligación de tener que pagar el impuesto de sellos.

2.4. Conveniencia de vincular el pagaré con la obligación principal

Dado que la exención rige para los pagarés librados para garantizar una obligación principal que hubiere pagado el impuesto de sellos, resulta necesario vincular el contrato de mutuo con el pagaré, a fin de facilitar la acreditación de la conexidad entre ambos instrumentos. Dicha conexidad puede probarse de diversas maneras, entre las que pueden destacarse la inclusión de un número de serie que figure tanto en el pagaré como en el contrato de préstamo, o mediante la inserción de una leyenda que —tomando los recaudos para no condicionar el pagaré— (13) permita asociar la obligación principal con el papel de comercio.

La mera inclusión de un número de serie o alguna otra referencia escueta que permita vincular al pagaré con el contrato de mutuo (sumado a los demás indicios probatorios de la conexidad tales como la coincidencia de montos de capital e intereses, fecha, etc.) no tiene virtualidad suficiente para perjudicar la habilidad del pagaré como título de crédito, y así lo ha reconocido la doctrina y jurisprudencia más autorizada. (14)

Asimismo, es habitual que en el contrato de préstamo se incluyan cláusulas que prohíben al acreedor transmitir el pagaré en forma separada a la obligación principal y que lo obligan a mantenerlo en su poder hasta tanto el deudor hubiere cancelado íntegramente sus obligaciones bajo el mutuo, oportunidad en la cual el pagaré deberá serle restituido, todo lo cual contribuye también a acreditar la conexidad entre la obligación principal y el pagaré.

III. Ventajas de gravar la operación principal en lugar del pagaré emitido como accesorio

Desde nuestro punto de vista, tributar el impuesto de sellos sobre la operación principal (préstamo) en lugar de hacerlo sobre el pagaré, no sólo es la alternativa que mejor encaja con la letra y el espíritu de la norma que rige esta materia (art. 407 inciso 18 del Código Fiscal), sino que además presenta algunas ventajas adicionales que describiremos a continuación.

Al ingresarse el impuesto sobre la obligación principal, cualquier otra garantía que se constituya en seguridad de esta última es beneficiada por la exención. De esta manera, si además de exigirse al deudor del préstamo que libre un pagaré por el capital y los intereses dados en mutuo, se constituye alguna garantía a favor del acreedor (real o personal) la misma queda exenta del impuesto de sellos, ya que el mismo habrá sido pagado sobre la obligación principal.

Una de las desventajas de tributar sobre el pagaré y no sobre la obligación principal, es que cualquier garantía que se constituya a favor del acreedor deberá ser estructurada sobre la base de carta oferta con aceptación tácita, ya que de lo contrario se estaría duplicando el impuesto de sellos, el que debería ser pagado sobre el pagaré y sobre la garantía que se constituya en seguridad del crédito.

Adicionalmente, al pagar el impuesto sobre la obligación principal se logra que cualquier otro documento conexo a esta última (préstamo) quede en principio exento del impuesto por aplicación de lo previsto en el artículo 369 del Código Fiscal (15).

De esta manera, si se ingresa el tributo sobre el documento que instrumenta el préstamo, las cartas conexas que se envíen respecto al mismo (certificación de cumplimiento de condiciones precedentes, testeo de covenants, constitución en mora, etc.) estarían en principio exentas del tributo, sin necesidad de tener que apelar al recurso de redactar las mismas bajo el formato de oferta con aceptación tácita, lo que en ocasiones entra en colisión con la naturaleza y características del documento en cuestión.

IV. Inaplicabilidad del principio de la realidad económica al impuesto de sellos

En virtud de los argumentos desarrollados en los apartados precedentes nuestra opinión es que resulta recomendable abonar el tributo sobre la obligación principal eximiendo así el pagaré, sin perjuicio de lo cual consideramos jurídicamente válido instrumentar la operación, tributando sobre el pagaré, siempre que se tomen los recaudos necesarios para que la obligación principal y sus garantías sean redactadas bajo el formato de carta oferta con aceptación tácita, a fin de evitar que se configure el hecho imponible de sellos y haya que tributar dos veces el mismo impuesto.

En este sentido, es importante delinear cuidadosamente la forma en la que se manifestará la aceptación tácita, a fin de evitar que la misma pueda configurar el hecho imponible del gravamen.

Sobre este punto el Código Fiscal (art. 370) prevé que los actos y contratos realizados por correspondencia epistolar o telegráfica están sujetos al pago del impuesto cuando se verifique cualquiera de las siguientes condiciones:

(a) La correspondencia emitida reproduzca la propuesta o sus elementos esenciales que permitan determinar el objeto del contrato. En este caso se considerará configurado el hecho imponible con la creación del documento que exprese la voluntad de aceptación aunque no haya sido recibido por el oferente (16).

(b) El destinatario de la propuesta firme la misma.

Si la operación se estructura evitando que se cumpla alguna de las condiciones arriba mencionadas, la misma estará exenta del impuesto de sellos, aun cuando la manera natural y habitual de realizar dicha operación difiera de la escogida por las partes.

La redacción de la obligación principal y sus garantías bajo la figura de la carta oferta con aceptación tácita no podría ser impugnada por el fisco mediante la apelación al principio de la realidad económica (art. 2° Ley 11.683), ya que el carácter instrumental de este impuesto torna inocua la invocación del citado principio.

En este sentido, tiene dicho el Máximo Tribunal que en materia de impuesto de sellos el principio la realidad económica carece de relevancia en razón de que lo que se grava es la instrumentación (17).

Es decir que en el caso del impuesto de sellos el fisco no puede echar mano a la “verdadera naturaleza del hecho imponible” ni prescindir de “las formas o estructuras inadecuadas” considerando “la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos” (art. 2° ley 11.683), debiendo limitarse en cambio a verificar si existe o no un instrumento que haya generado la obligación de abonar el impuesto.

El artículo 367 del Código Fiscal prevé que “Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos y contratos alcanzados por el impuesto, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes.”

Si los documentos que se confeccionan para llevar adelante la operación no encuadran dentro de la definición provista por el artículo 367 del Código Fiscal ni se verifica respecto de los mismos, alguna de las condiciones previstas en el artículo 370 del mismo cuerpo legal, el hecho imponible no se habrá configurado y por ende no habrá obligación de ingresar el impuesto, independientemente de que la forma escogida por las partes no sea la habitualmente utilizada para ese tipo de operación (18).

V. Conclusión

A raíz de la última reforma al Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, los pagarés que sean librados como garantía (como accesorios) de obligaciones principales que hubieran tributado el impuesto o hubieran estado exentas, no quedan gravados con el impuesto de sellos.

De acuerdo a lo previsto en el inciso 18 del artículo 407 del Código Fiscal, el pago del gravamen sobre la operación principal eximiría de tener que pagar el impuesto sobre las garantías, lo que incluiría al pagaré ya que así lo prevé expresamente la norma en cuestión.

Esta solución es la que mejor armoniza con la letra y el espíritu del Código Fiscal, presentando adicionalmente la ventaja de que cualquier otra garantía o instrumento accesorio a la obligación principal quedaría en principio beneficiada por la exención.

Si bien es cierto que desde la óptica de los códigos de fondo el pagaré no puede ser librado puramente en garantía y que el mismo no constituye técnicamente un accesorio de una obligación principal, no lo es menos que el principio de autonomía conceptual o calificadora del derecho tributario permite otorgar otro alcance al término “accesoriedad” a fin de adaptar el mismo a la inequívoca intención del legislador de eximir a los pagarés cuando el tributo haya sido pagado respecto de la obligación principal.

Si la decisión del contribuyente fuera ingresar el impuesto de sellos sobre el pagaré y redactar el contrato de préstamo y las demás garantías bajo el esquema de carta-oferta, esta opción no podría ser impugnada por el fisco mediante la apelación al principio de la realidad económica (art. 2° Ley 11.683), ya que el carácter instrumental de este impuesto torna inocua la invocación del citado principio, postura que ha sido receptada por el Máximo Tribunal.

Especial para La Ley. Derechos reservados (Ley 11.723)

 (1) Soler, Osvaldo y Carrica, Enrique, “Impuesto de Sellos en la CABA”, La Ley, 2009, p. 88.

 (2) Nuestra línea argumental discurre siempre sobre el supuesto de un contrato de préstamo bancario al cual se le anexa un pagaré, pero los fundamentos son también aplicables a cualquier otra situación análoga en la que el pagaré sea librado como accesorio de una obligación principal (préstamos entre sujetos privados que no sean entidades financieras, etc.).

 (3) “…el pagaré, en tanto instrumento que documenta la declaración unilateral de voluntad vinculante cambiariamente para quien la refrenda con su firma, jurídicamente se comporta como un negocio abstracto, pues la relación fundamental, en tanto causa o razón económico-jurídica, por la cual el pagaré se libró o transfirió mediante endoso, es irrelevante cambiariamente”, Gómez Leo, Osvaldo, Tratado del Pagaré Cambiario, Lexis Nexis, Depalma, Buenos Aires, 2002, p. 79.

 (4) Boletín Oficial de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 07/01/2010.

 (5) En este sentido, se ha sostenido que “La cuestión inherente a la imposición autónoma del pagaré con respecto al contrato con el cual está relacionado, en nuestra opinión no queda salvada con este nuevo párrafo agregado al inciso, dado que los pagarés exentos serían aquellos que cumplan una función de garantía; en tal condición se encontrarían los que son transmitidos en tal carácter al acreedor. En cambio, los pagarés firmados por el deudor para instrumentar su deuda son títulos autónomos que en el plano jurídico vienen a comprometerlo personalmente y con sus propios bienes, sin que tal circunstancia le confiera la condición de garantía conforme a las regulaciones que en tal sentido contiene el derecho privado. Mientras no medie una expresa aclaración reglamentaria o interpretativa del organismo fiscal, consideramos que la modificación legislativa, en el punto bajo análisis, no altera el estatus vigente con anterioridad a la sanción [de que el pagaré está gravado] y, por ende, la mera accesoriedad instrumental que se verifica en el caso de la emisión de los pagarés, no afecta la condición autónoma de estos últimos en cuanto al tratamiento legal aplicable en el impuesto de sellos.” Soler, Osvaldo y Snider, Enrique “Modificaciones introducidas al Código Fiscal. Comentario crítico”. Errepar, Marzo 2010.

 (6) En sentido contrario a esta postura abiertamente mayoritaria se ha sostenido que: “La mención en garantía colocada en un pagaré no impide su ejecución, sin perjuicio de las acciones —que pudieran corresponderle— del librador contra el tomador-ejecutante” (Cám. Civ. y Com. Rosario, sala I, JA, 1996-III, síntesis).

 (7) En este sentido, la CSJN ha sostenido que “…en materia de exenciones impositivas, es constante el criterio conforme al cual deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan (Fallos 277:373; 279:226; 283:61; 284:341; 286:340; 289:508; 292:129; 302:1599) y que su interpretación debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan (Fallos 285:322, entre otros), ya que la primera regla de interpretación es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos 302:973).” Del Dictamen del Procurador que la CSJN hace suyo en la causa “Banco Río de la Plata c. Provincia de la Pampa y/u otros”, 04/07/2003, IMP, 2003-B, 2106.

 (8) “Banco de la Provincia de Buenos Aires c. Dirección General Impositiva”, LA LEY, 31/12/2007.

 (9) Sobre el pacífico arraigo del principio de autonomía calificadora en la doctrina nacional y extranjera puede verse el voto del maestro José Osvaldo Casás en el fallo “Sociedad Italiana de Beneficencia de Buenos Aires”, Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 17/11/2003. En relación con el tema de la interrelación existente entre los códigos de fondo y la potestad tributaria provincial, puede verse el trabajo de José Osvaldo Casás denominado “Gravitación del Derecho Civil sobre el Derecho Tributario en la jurisprudencia de la Corte Suprema de la República Argentina”, Doctrina Tributaria Errepar, t. XIII, pp. 293/309.

 (10) Distinto podría ser el caso si la autonomía calificadora fuera invocada en detrimento de los principios y garantías constitucionales del contribuyente, en cuyo caso el análisis debería ser efectuado con mayor rigurosidad y con un criterio más restrictivo. En este sentido puede traerse a colación el ejemplo esbozado por Horacio García Belsunce, quien al analizar un tema similar sostuvo que “Si la prescripción para el cobro del impuesto fuera determinada por la legislación provincial en cinco años (como en el orden fiscal nacional) o en tres años ¿podría el contribuyente esgrimir que ese apartamiento de la legislación nacional sustantiva le ocasiona alguna lesión de carácter constitucional? Evidentemente no: porque el perjudicado al acortar el plazo para ejercer la acción que nace de su derecho al cobro del impuesto es el propio Estado que, en ejercicio de su poder legislativo, así lo ha dispuesto. Por el contrario, si el ordenamiento provincial extendiera la prescripción a treinta o cuarenta años o acortara el plazo de la prescripción de la acción de repetición de impuestos pagados en exceso a un término notoriamente inferior al de la prescripción ordinaria del derecho común (dos años por ejemplo) sí podría el contribuyente invocar una lesión a su derecho de propiedad…”. “La autonomía del Derecho Tributario frente a la legislación tributaria provincial” en Temas de derecho tributario, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 27 y ss. En idéntico sentido, se ha sostenido que: “Las leyes locales no pueden alterar, además de las garantías y principios constitucionales, aquellas normas de Derecho general contenidos en los códigos de fondo. Por el contrario, las normas de derecho común contenidas en dichos códigos pueden ser modificadas por leyes locales, siempre que esas modificaciones no lesionen alguna garantía constitucional consagrada en la Carta a favor del contribuyente, si se trata de normas locales de carácter tributario (igualdad, equidad y proporcionalidad)”, Juan Carlos Luqui, “¿Preferencia de la ley común sobre la ley local?”, LA LEY, 148-25.

 (11) Esta norma resulta plenamente aplicable al pagaré a tenor de la remisión contenida en el artículo 103 del decreto-ley 5965/63.

 (12) Este inciso prevé que están exentos de sellos: “Los documentos que instrumenten operaciones en divisas relacionadas con el comercio exterior, cualquiera sea el momento de su emisión con relación a dichas operaciones y el lugar de su cancelación.”

 (13) “La inclusión de una cláusula que no se limite a mencionar simplemente la razón de la deuda, sino que haga depender el pago de la letra de aquélla, trae como consecuencia la invalidez de la letra.” Gómez Leo, Osvaldo, Tratado del Pagaré Cambiario, Lexis Nexis, Depalma, Buenos Aires, 2002, p. 80.

 (14) “Atento al carácter abstracto de los papeles de comercio ejecutados, las referencias de índole extracambiaria carecen de relevancia y no afectan su habilidad.” Cám. Com. sala A, Rep ED, 14-534. “Hay que tener en cuenta que la sola referencia a la relación fundamental por la cual se libró el pagaré, no siempre acarrea la nulidad del mismo como título cambiario. Para que se produzca esa invalidez la cláusula de que se trate debe importar el condicionamiento de la promesa del suscriptor, lo que implica que el título no cumple con la norma del art. 101, inc. 1°, LCA, y por tanto no produce efectos cambiarios. Pero debemos reiterar que la simple mención de la causa del libramiento, como es la mención “por igual valor recibido”, utilizada habitualmente, no invalida el papel de comercio como tal.” Gómez Leo, Osvaldo, Tratado del Pagaré Cambiario, Lexis Nexis, Depalma, Buenos Aires, 2002, p. 228 y ss.

 (15) Conforme a lo previsto en este artículo, “No abonarán nuevo impuesto, los actos de aclaratoria, confirmación, ratificación de actos anteriores sujetos al tributo y los de simple modificación de las cláusulas pactadas…” así como tampoco “los documentos que se emitan en ejecución de cláusulas pactadas en un contrato anterior, sujeto al tributo (certificados de obra, liquidaciones y sus complementos, actas de reconocimiento, etcétera), aunque a los mismos se les reconozca un mayor valor, siempre que éste sea la consecuencia de la aplicación de los mecanismos previstos en el contrato anterior y que haya sido oportunamente objeto de imposición en dicho contrato” (el énfasis es añadido). Haber ingresado el impuesto sobre el contrato principal implica gozar de una exención para los documentos aclaratorios, confirmatorios o ratificatorios que se emitan con posterioridad, lo cual representa una ventaja adicional.

 (16) Nótese que aun cuando el oferente no haya recibido la aceptación, si el destinatario de la oferta original guarda en su poder un documento (que reproduzca los elementos esenciales del contrato) del cual surja la voluntad de aceptación de la propuesta, el fisco considera configurado el hecho imponible.

 (17) “Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. c. Provincia Tierra del Fuego s/acción declarativa de inconstitucionalidad”, CSJN, sentencia del 15 de abril de 2004, considerando 3°. En idéntico sentido, CSJN, “Línea 22 S.A. c. Provincia de Buenos Aires”, publicado en LA LEY, 2010-D, 28. Elogiando lo resuelto por el Máximo Tribunal sobre esta cuestión, se ha sostenido que: “Como obiter, se produjo una ratificación de la muy positiva doctrina que se viene insinuando para poner frenos a los intentos de recalificación de negocios jurídicos bajo la invocación indiscriminada del principio de la realidad económica, para llevarlo a un nivel adecuado de compatibilidad con el principio de la seguridad jurídica, al que la Corte también le adjudica un valor tutelado constitucionalmente. Se dijo, en la causa YPF que en cuanto al principio de la realidad económica al que apela la demandada para demostrar la gravabilidad del acto y denunciar la conducta elusiva de la actora, basta decir que la prescripción de reglas claras que fijen los gravámenes y exenciones a los que los contribuyentes deben ajustar sus conductas fiscales (Fallos, 253:332; 316:1115) es el mejor sistema para evitar eventuales maniobras de este tipo.” Alberto Tarsitano, “Una vuelta a la seguridad jurídica en el Federalismo de concertación”, ED, 207-184, Diario Tributario.

 (18) En este sentido cabe citar el Dictamen del Procurador General de la Nación (Nicolás Becerra), en la causa “Yacimientos Petrolíferos Fiscales c. Provincia de Tierra del Fuego”, 15/04/2004, ED, 207-191, que sobre este tema sostuvo que: “En estos casos, y como sostuvo V.E. en Fallos: 319:3208 (cons. 20°), la aplicación del principio de la “realidad económica” no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales que regulan concretamente la relación tributaria (en el caso, art. 12 de la ley provincial N°175 y acápite II del inc. (b) del art. 9° de la ley 23.548). Una conclusión contraria afectaría el principio de reserva o legalidad, supondría paralelamente un serio menoscabo, valor al que el Tribunal le ha reconocido asimismo jerarquía constitucional (Fallos: 220:5; 243:465; 251:78; 253:47; 254:62; 316:3231; 317:218) e importaría prescindir de la “necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones, para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria” (Fallos:253:332; 315:820; 316:1115). Por último aún aceptando que la modalidad de contratación elegida por el contribuyente no resultare —como sostiene la demandada— natural y habitual, ni respondiere a la “práctica de los negocios”, su esfuerzo honesto para limitar la carga tributaria al mínimo legal no es reprensible” (Fallos: 241:210).